Daňové souvislosti vyslání pracovníků do zahraničí

V současné době stále více českých společností zvažuje různé akvizice v ostatních státech Evropské unie, ale i mimo ni. Téměř každá takováto zahraniční akvizice je doprovázena pohybem pracovníků do zahraničí, a proto bychom v tomto článku rádi popsali základní možnosti vysílání pracovníků do zahraničí a upozornili na některé dopady nového zákoníku práce na tato vyslání českých pracovníků do zahraničí.

Přímé zaměstnání v zahraniční společnosti

Jedním z možných řešení často využívaných zejména v situaci, kdy česká společnost zvažuje dlouhodobé vyslání a zároveň česká společnost netrvá na pokračování pracovního poměru s vyslaným zaměstnancem, může být dotyčný pracovník zaměstnán přímo zahraniční společností. V takovém případě dojde k rozvázání pracovního poměru se zaměstnancem a k uzavření nového pracovního poměru se zahraničním zaměstnavatelem. Alternativně může být stávající pracovní poměr zachován a současný zaměstnavatel poskytne zaměstnanci pouze neplacené volno.
Co se týká daní z příjmů fyzických osob, mělo by být daňové posouzení příjmů zaměstnance přímo zaměstnaného zahraniční společností obdobné jako u ostatních zaměstnanců této společnosti. Jakmile dojde k ukončení pracovního poměru mezi současným zaměstnavatelem a zaměstnancem (popřípadě k poskytnutí neplaceného volna), nebude mít již česká společnost žádné povinnosti v oblasti daně z příjmů fyzických osob (zaměstnanec již nebude veden ve mzdové evidenci). Daňová situace vyslaného pracovníka bude pak záviset především na určení jeho daňového rezidentství a také na tom, zda je vyslán do země, se kterou Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění či nikoliv. Obecně však platí, že by tento pracovník měl podléhat zdanění v zemi, ve které vykonává práci, za kterou pobírá příjmy.
V případě vyslání do zemí Evropské Unie by v souladu s koordinačními pravidly Evropské unie v oblasti sociálního zabezpečení měl vyslaný pracovník obecně podléhat systému sociálního zabezpečení ve státě, kde pracuje. Z tohoto obecného pravidla nicméně existují určité výjimky.
Pokud by byl dotyčný pracovník vyslán do země mimo Evropskou Unii, měl by vyslaný pracovník podléhat systému sociálního zabezpečení v zemi, ve které pracuje. Toto obecné pravidlo může být opět modifikováno ustanoveními dvoustranné mezinárodní dohody v oblasti sociálního zabezpečení, byla-li takováto dohoda uzavřena se zemí, do které byl dotyčný zaměstnanec vyslán.
V této souvislosti bychom rádi upozornili na skutečnost, že v případě, kdy zaměstnanec neukončí stávající pracovní poměr a dohodne se se svým zaměstnavatelem na poskytnutí neplaceného volna, bude tento zaměstnavatel povinen odvádět za zaměstnance pojistné na zdravotní pojištění alespoň z minimální mzdy. Této povinnosti se však může zprostit, pokud bude zaměstnanec po dobu svého vyslání povinně zdravotně pojištěn v zahraničí a tento fakt bude zaměstnancem doložen.

Vyslání (dočasné přidělení) k výkonu práce do zahraničí

I po přijetí nového zákoníku práce, tedy po 1. lednu 2007, je obecně možné vyslat zaměstnance k výkonu práce k jinému subjektu do zahraničí. Tato možnost se v praxi uplatní zejména v případech střednědobého až dlouhodobého vyslání, kdy vysílající společnost počítá s tím, že se zaměstnanec po návratu ze zahraničí začlení zpátky do organizační struktury společnosti nebo v situacích, kdy zaměstnavatel z jiných důvodů trvá na zachování stávajícího pracovního poměru a stávající struktury odměňování zaměstnance.
Pokud by se zaměstnavatel rozhodl pro tuto možnost, měla by být mezi stávajícím zaměstnavatelem a zaměstnavatelem, ke kterému je zaměstnanec dočasně přidělen (zákoník práce označuje tohoto zaměstnavatele jako uživatele), uzavřena dohoda o dočasném přidělení zaměstnance. Tato dohoda musí být uzavřena v písemné formě, jinak bude neplatná. Vyslaný zaměstnanec by byl i nadále zaměstnán českou společností, která by mu rovněž vyplácela mzdu za jeho práci vykonanou pro uživatele. Nicméně, po dobu dočasného přidělení by vyslanému zaměstnanci dával pokyny uživatel, který by zároveň jeho práci kontroloval a řídil.
Jelikož by česká společnost nesla v tomto případě veškerá náklady spojené s vysláním zaměstnance a užitek z práce zaměstnance by získal uživatel, je vhodné stanovit v dohodě o dočasném přidělení zaměstnance výši poplatku uživatele za dočasné přidělení zaměstnance. V souladu s novým zákoníkem práce však zaměstnavatel nemůže téhož zaměstnance dočasně přidělit k výkonu práce u téhož uživatele na dobu delší než 12 kalendářních měsíců po sobě jdoucích. Toto omezení však neplatí v případě, kdy o to zaměstnanec požádá.
Na straně zaměstnance by způsob zdanění příjmů v době jeho dočasného přidělení do zahraničí závisel na určení jeho daňového rezidentství, nicméně minimálně příjem za práci vykonanou v zahraničí by měl být zdaňován v zahraničí. Za podmínky, že zaměstnanec pracuje v zahraničí, může stávající zaměstnavatel požádat správce daně v České republice o zrušení povinnosti srážet zálohy na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti. Na straně české společnosti by odměna za dočasné přidělení zaměstnance představovala zdanitelný výnos, nicméně, proti tomuto výnosu by bylo možné si uplatnit náklady spojené s odměňováním zaměstnance vyslaného do zahraničí.

Vyslaný pracovník by měl podléhat systému sociálního zabezpečení

V případě vyslání do zemí Evropské unie by dle koordinačních pravidel Evropské unie měl obecně vyslaný pracovník podléhat systému sociálního zabezpečení v zemi, ve které vykonává práci. Pokud by však doba jeho vyslání nepřekročila 12 měsíců (s možným prodloužením o dalších 12 měsíců), vztahovala by se na něj výjimka krátkodobého vyslání. V takovém případě by se během svého vyslání účastnil českého systému sociálního zabezpečení. Tato skutečnost by měla být nicméně potvrzena vydáním osvědčení E101 příslušnými českými orgány sociálního zabezpečení, vydání tohoto osvědčení by však mělo být při splnění uvedených podmínek automatické.
Pokud by doba jeho vyslání byla delší než 12 měsíců, ale kratší než pět let, bylo by možné požádat o výjimku z účasti v zahraničním systému na základě dohody příslušných orgánů v zemi dočasného přidělení a v České republice. Vydání takovéto výjimky však není automatické a záleží na posouzení příslušných úřadů.
V případě dočasného přidělení zaměstnance mimo země Evropské unie bude nutné pro zjištění, kde bude zaměstnanec účasten v systému sociálního zabezpečení, zkoumat jak českou legislativu upravující účast v systému sociálního zabezpečení, tak i legislativu země, do které je zaměstnanec dočasně přidělen. Nicméně, v případě, že Česká republika uzavřela s touto zemí mezinárodní dohodu v oblasti sociálního zabezpečení, bude se postupovat podle ustanovení této dohody.
Podle současné legislativy by v případě výše popsané struktury byla česká společnost považována za agenturu práce ve smyslu zákona o zaměstnanosti. Z toho by vyplývala povinnost české společnosti získat povolení ke zprostředkování zaměstnávání.
V této souvislosti bychom rádi uvedli, že Ministerstvo práce a sociálních věcí vydalo pokyn k řešení situace, kdy jsou na základě smlouvy o pronájmu mezinárodní pracovní síly vysíláni cizinci k výkonu práce do České republiky. Dle tohoto pokynu není společnost povinna registrovat se jako agentura práce, pokud za poskytnutí zaměstnance není sjednána zvláštní úplata, jejímž účelem je dosažení zisku.

Účelem smlouvy uzavřené ve věci poskytnutí zaměstnance není dosažení zisku

Současně v rámci nadnárodní společnosti se má dle pokynu za to, že účelem smlouvy uzavřené ve věci poskytnutí zaměstnance není dosažení zisku pokud smlouva sice obsahuje úplatu za poskytnutí zaměstnance, nicméně tato úplata vychází z mezinárodních pravidel OECD pro převodní ceny. Mělo by se tedy jednat o ceny obvyklé.
S Ministerstvem práce a sociálních věcí byla v minulosti vedena jednání, aby tento pokyn byl rozšířen i na případ pronájmu pracovní síly (dočasného přidělení) českými subjekty do zahraničí za obdobných podmínek, zatím však jsou tato jednání bez konkrétních závěrů. V současné době by tedy při dočasném přidělení zaměstnance k výkonu práce do zahraničí bylo nutné požádat o povolení ke zprostředkování zaměstnání, které vydává Ministerstvo práce a sociálních věcí.
Česká společnost dále nebude povinna registrovat se jako agentura práce pokud dočasně přidělí zaměstnance do zahraničí za účelem prohlubování nebo zvyšování kvalifikace. Prohlubováním kvalifikace se v souladu s novým zákoníkem práce rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce (za prohlubování kvalifikace se považuje též její udržování a obnovování). Zvýšením kvalifikace se pak rozumí změna hodnoty kvalifikace, včetně jejího získání nebo rozšíření (např. studium, vzdělávání, školení, nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání), za předpokladu, že toto zvýšení je v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Pracovní cesta

V případech, kdy česká společnost vyšle svého zaměstnance k výkonu práce do zahraničí, zůstává i po nabytí účinnosti nového zákoníku práce v platnosti možnost vyslat zaměstnance na pracovní cestu do zahraničí. Tato možnost se uplatní zejména v situacích, kdy se bude jednat o cesty krátkodobé či cesty jejichž účelem je splnění nějakého jednorázového úkolu. Zároveň se bude jednat zpravidla o situace, kdy práci zaměstnance po dobu výkonu práce v zahraničí bude řídit a kontrolovat přímo česká společnost. Vyslaný zaměstnanec by tak nadále zůstával v pracovněprávním vztahu s českou společností a po dobu výkonu činnosti v zahraničí by podléhal příkazům této společnosti. Zákon obecně nestanoví možnou délku pracovní cesty, nicméně na základě našich zkušeností bychom nedoporučovali, aby její trvání překročilo dva roky.
V případě vyslání na pracovní cestu budou příjmy vyslanému zaměstnanci vypláceny a zdaňovány prostřednictvím mzdové evidence české společnosti. Za určitých podmínek by tomuto zaměstnanci mohla nicméně vzniknout povinnost zdanit příjem, který obdrží od svého zaměstnavatele i v zemi svého vyslání. Tato povinnost se bude odvíjet zejména od lokální daňové legislativy dané země a zároveň případně také od ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi Českou republikou a danou zemí, byla-li takováto smlouva uzavřena. Mzdové náklady společnosti po dobu vyslání zaměstnance do zahraničí jsou obecně považovány za daňově uznatelné náklady.

Nový zákoník práce pro účely poskytování náhrad rozlišuje dvě kategorie zaměstnanců

V případě vyslání zaměstnance na pracovní cestu vzniká navíc zaměstnavateli povinnost poskytovat zaměstnanci cestovní náhrady, a to do výše stanovené zákoníkem práce. Nový zákoník práce pro účely poskytování cestovních náhrad rozlišuje dvě kategorie zaměstnanců - "státní zaměstnance" a "nestátní zaměstnance". Obě kategorie zaměstnanců mají nárok na poskytování přibližně stejného okruhu cestovních náhrad, nicméně, výše poskytovaných cestovních náhrad se pro obě kategorie liší. Pro nestátní zaměstnance stanoví zákoník práce pouze minimální limity cestovních náhrad, které mohou být na základě rozhodnutí zaměstnavatele nebo na základě dohody mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem navýšeny. V případě takovéhoto navýšení by na základě novely zákona o daních z příjmů bylo možné považovat tyto vyšší cestovní náhrady za příjem zaměstnance, který nepodléhá zdanění a zároveň by bylo možné považovat tyto cestovní náhrady za daňově uznatelné náklady, avšak pouze do výše stanovené zákoníkem práce pro státní zaměstnance. V případě, že zaměstnavatel poskytne zaměstnanci cestovní náhrady i nad tuto výši, budou tyto cestovní náhrady představovat zdanitelný příjem na straně zaměstnance a zároveň budou tyto cestovní náhrady pravděpodobně považovány za daňově neuznatelný náklad na straně zaměstnavatele.
V případě krátkodobé pracovní cesty by měl být vyslaný zaměstnanec i nadále účasten v českém systému sociálního zabezpečení. V případě dlouhodobých cest by dopady do oblasti placení sociálního pojištění byly obdobné jako u zaměstnanců, kteří jsou dočasně přiděleni k výkonu práce do zahraničí (viz výše).

Způsob vyslání pracovníka chce dobře zvážit

Pro vyslání zaměstnance z České republiky do zahraničí je možné využít některé z následujících vysílacích struktur:

> přímé zaměstnání zahraniční společností;
> dočasné přidělení zaměstnance k výkonu práce do zahraniční společnosti;
> pracovní cesta.

Každý z výše uvedených způsobů má svá pozitiva i negativa. Před zvolením dané vysílací struktury bychom doporučili, aby byly pečlivě zváženy veškeré aspekty vyslání jak z pohledu pracovního práva, daní a sociálního zabezpečení v České republice, tak i z pohledu práva země, do které je příslušný zaměstnanec vyslán. Proto bychom doporučili před konečným rozhodnutím o podobě vysílací struktury konzultovat dopady vyslání s daňovými odborníky v zemi vyslání.
Zároveň bychom rádi upozornili, že v případě vyslání pracovníků do zahraničí dochází zpravidla u vyslaného zaměstnance k velkým změnám v jeho osobním a rodinném životě, a proto bychom také rádi upozornili na důležitou roli HR oddělení, které by mělo vhodným způsobem informovat vyslaného zaměstnance a mělo by zajistit vhodné podmínky vyslání zaměstnance i jeho rodiny ve spolupráci se společností, ke které je zaměstnanec vyslán tak, aby vyslaný zaměstnanec byl schopen v novém prostředí plnit úkoly, které od něj společnost očekává.

Robert Bezecný
Autor pracuje v Deloitte Česká republika