Ačkoli ABC (Aktivity Based Costing - jedna z metod řízení nákladů) kalkulace přinesla koncept zásadním způsobem přispívající k poznání nákladovosti produktů, její rozšíření ani po dvaceti letech tomu zdaleka neodpovídá. Přestože je svým přínosem tato metoda stejně užitečná pro malé i velké firmy, drtivá většina zejména menších firem v České republice o tomto konceptu vůbec neuvažuje.
Jednou z hlavních příčin je bezpochyby pověst složitosti zavedení a administrativní náročnosti, která ABC systémy všeobecně provází. Přínosy jsou naopak, částečně účelově vzhledem k obavám z důsledků předchozího tvrzení, relativizovány zejména ke vztahu k metodě krycích příspěvků, která zdánlivě poskytuje obdobné informace mnohem jednodušší cestou.
Tato druhá teze je zjevně nepravdivá. Dodávky s vyšším stupněm "customizace" poskytují zpravidla lepší krytí než standardní produkce, v žádném případě však nemohou být plošně upřednostňovány, dokud nebude analyzována také druhá strana mince, a sice jejich podíl na spotřebě vytvořeného krycího příspěvku. Jde o to, zdali vyšší ceny akceptované trhem za dodatečné individuální služby skutečně v konkrétním případě pokryjí náklady podnikových zdrojů na tyto služby spotřebované, respektive o jakou částku tyto náklady převýší. Procesní přiřazení nákladů je v těchto případech nezbytné, a nemá-li být realizováno fyzickým oddělením těchto zdrojů do samostatných podnikatelských jednotek (což není právě optimální cesta k využití všech podnikových synergií), je role ABC prakticky nezastupitelná.
Naproti tomu, určitou složitost a obecnou náročnost nelze v případě standardních ABC projektů nepřipustit. Jde však o to, zda ABC je skutečně uplatňováno způsobem a v rozsahu, který odpovídá potřebám konkrétní firmy. Míru akceptovatelné zátěže pro podnik lze navíc dále zvýšit, pokud příslušným projektem vyřešíme více podnikových problémů, než samotnou kalkulaci.
V TRW Autoelektronika management řádně zvážil, za jakých okolností a v jakém rozsahu je možné se ABC věnovat. Vznikl požadavek na rychlý projekt s přiměřenou mírou podrobnosti, spojený navíc s inovací podnikových rozpočtů a zavedením procesního controllingu.
Společnost sídlící v Benešově je členem nadnárodní skupiny TRW Automotive - globálního leadera v oblasti bezpečnostních systémů pro automobily. Hlavní oblastí výroby závodu Autoelektronika jsou elektronické a elektromechanické spínače pro interiéry osobních a nákladních automobilů. Nedávno prošla společnost zásadním přerodem, který umožnil změnu v plnohodnotného člena globální struktury leadera oboru. Nyní společnost zaměstnává přes 650 zaměstnanců v provozovnách v Benešově a Zruči nad Sázavou. Roční objem tržeb dosahuje téměř 1,2 mld. CZK, převážně z dodávek předním světovým výrobcům automobilů. Na realizaci činností controllingu se podílí útvar finanční účtárny, controller a finanční ředitelka společnosti. Interní controlling se do roku 2005 soustředil především na přímé sledování výkonnosti výrobního procesu a řízení efektivity prostřednictvím rozpočtů odvozených od finančního plánu skupiny. Většina agend controllingu je formována konceptem štíhlého podniku a vychází ze standardizovaných výkazů, přičemž rozhodující je činnost analýzy odchylek překračujících povolenou mez a sledování navazujících opatření.
V říjnu roku 2005 došlo k položení základů nového systém operativního controllingu založeného na důsledném uplatnění procesního přístupu a ABC analýzy nákladů. Tento systém byl ve společnosti zaveden v průběhu dalších tří měsíců a v současnosti je plně funkční. Hlavní rysy použitého řešení jsou následující:
- ABC je tvořeno z rozpočtů: Výsledku ve formě ABC kalkulace bylo dosaženo bez zásadních změn v účetních strukturách a postupech účtování nákladů. Manažeři zodpovědní za jednotlivé procesy rozpočtují roční náklady na standardizované výstupy procesů, čímž je dána základna pro ABC kalkulaci.
- ABC je provázáno s rozpočty: ABC bylo použito jako přímé východisko pro procesní controlling a hospodárné řízení procesů. Plnění procesních rozpočtů je měsíčně sledováno a hodnoceno s manažery procesů. Podle výsledku analýzy odchylek dochází v odůvodněných případech k úpravám v rozpočtech i kalkulacích.
- Minimalizace úprav postupů účtování: Zvolená metoda umožňuje alokovat náklady podle procesů bez nutnosti podrobně účtovat o jednotlivých detailech nákladových položek. Účetní informace v detailním procesním členění budou používány volitelně a na dobu nezbytně nutnou podle potřeby zdůvodnění zjištěných stálých odchylek.
- ABC maticovým zúčtováním: na analýzu procesů je netradičně napojena zúčtovací matice, která přesným způsobem stanovuje nákladové toky i uvnitř cyklů vzájemně se podporujících procesů. To umožňuje nejen stanovit přesný podíl nákladů procesů v jednotlivých produktech společnosti, ale zároveň vyčíslit skutečné náklady na jednotlivé (často navzájem se podporující) podnikové činnosti.
- Otevřené SW řešení: SW řešení pracuje jako samostatná aplikace v prostředí MS Excel s přímým vstupem účetních dat ze SAPu plně v režii podniku.
Zprůhledněním nákladových vazeb a jejich podřízením funkcím manažerů procesů se podařilo omezit rozpočtované náklady v rozsahu za jeden rok několikanásobně překračujícím vlastní náklady projektu. Průběžné hodnocení skutečné spotřeby tyto úspory potvrzuje. Další efekty lze očekávat v dlouhodobém horizontu v důsledku zpřesněných informací pro rozhodování. Podívejme se nyní na nejzajímavější aspekty tohoto řešení podrobněji.
Procesní rozpočty
Rozpočtování procesních nákladů, nikoli tedy nákladů přiřazených střediskům podle kompetenčního kritéria, ale podle účelu jejich spotřeby, je základním rysem použitého řešení. Procesní rozpočet není nikdy totožný s rozpočtem střediska, a to ani tehdy, když organizační struktura kopíruje procesní uspořádání. Mají-li manažeři procesů přijmout plnou odpovědnost za efektivitu procesů ve společnosti, musí kontrolovat i takové náklady, které jsou v jednotlivých procesech spotřebovány ze zdrojů jiných útvarů. Typickým příkladem je část osobních nákladů zaměstnanců z ostatních útvarů, podílejících se na procesu. Manažer procesu zpravidla neřídí činnost těchto osob, je však povinen dohlížet na hospodárnost její spotřeby ve vztahu k účelu příslušného procesu. Podobné příklady se týkají i jiných nákladových druhů.
Přísná účelovost spotřeby v procesních rozpočtech je dána přiřazením spotřebovaných nákladů v rozpočtech k měřitelným výstupům procesu, tzv. vnitřním produktům. Toto přiřazení umožňuje brát v potaz mnohem více faktorů variabilní spotřeby nákladů než je samotný objem finální produkce podniku, což je využito právě v ABC kalkulaci. Na straně druhé soustřeďuje každý procesní rozpočet také veškeré nezbytné informace pro ocenění skutečné nákladovosti vnitřních produktů, které nejsou poskytovány pouze zákazníkům, ale dochází k jejich výměně mezi procesy navzájem. Tím je zásadně posílen zákaznický přístup také k vnímání vnitřních činností v podniku.
Procesní rozpočty nemusí být sestavovány pouze z položek prvotních nákladů, ale obecně z jakýchkoli spotřebovaných vnitřních produktů. Každý z takových produktů přitom v rozpočtu zastupuje celý balík spotřebovaných nákladů, měřený však zcela jednoduše jedinou naturální jednotkou spotřeby. (V rozpočtech procesů takto například figuruje spotřeba pracovních úvazků měřená počtem osob, namísto všech nákladových položek vynakládaných na zaměstnance - mzda, sociální a zdravotní pojištění, náhrady za služební cesty, ale i náklady pracoviště, osobního vybavení a podobně). Pokud by neexistovaly nadřazené podnikové zájmy, bylo by plně v kompetenci manažera procesu, zdali "nakoupí" tento produkt od jiného podnikového procesu nebo za přesně stanovené hranice rentability nalezne lepší řešení mimo podnik.
Není snad třeba doplňovat, že tato forma rozpočtování nevyžaduje prakticky žádnou míru "účetních znalostí" a vytváří rozsáhlý prostor pro hledání úspor na nejnižších úrovních řízení. Jednotliví manažeři tak mohou být přímo zainteresování na dosažené úspoře v nákladech na jednotku vnitřního produktu každého procesu, obdobně jako by byli vlastníky malé firmy uvnitř společnosti.
Zjednodušená struktura procesních rozpočtů je znázorněna na obrázku.
Maticové zúčtování
S metodou maticového zúčtování podnikových výkonů se lze setkat v řadě starších učebnic podnikového účetnictví. Maticovým řešením se hledá soustava cen, při kterých každý vnitřní výkon stojí právě tolik, kolik spotřebuje prvotních nákladů i ostatních vnitřních výkonů, oceněných právě těmito cenami. Jde o řešení soustavy lineárních rovnic, kterých je stejně jako oceňovaných výkonových položek.
Podle mého názoru byla tato metoda v praxi dlouho opomíjena pro svou značnou výpočetní náročnost. Také pro ABC se vžil postup jednosměrné absorbce nákladů zdola nahoru, ačkoli skutečné vazby mezi procesy obsahují mnoho uzavřených cyklů.
Ve skutečnosti je dnes výpočet nákladových matic úlohou zcela odpovídající možnostem běžných tabulkových procesorů, jako je MS Excel nebo Open Office. Průlom tohoto mýtu o výpočetní složitosti má zásadní význam i pro procesní rozpočty. Není přitom tolik podstatné, kolik uzavřených cyklů v podniku existuje a zda je vliv těchto vazeb zanedbatelný či nikoli - důležitý je zejména fakt, že při sestavování procesních rozpočtů nejsou příslušní manažeři nijak omezováni. Teprve s možností svobodné volby spotřeby kteréhokoli podnikového produktu (nezávisle, zda jde o směr zdola nahoru nebo naopak) dochází ke vzniku uzavřených cyklů - vytváří z rozpočtů struktury blízké reálnému hospodaření procesních manažerů. Vlastní procesní mapa může mít potom relativně složitou vnitřní strukturu (viz Obr. 2)
Využitím maticového řešení získává model nákladových toků uvnitř podniku reálnou základnu, prostřednictvím které mohou být příslušné skutečnosti zachyceny s mnohem vyšší mírou přesvědčivosti. Celý podnik lze prezentovat jako soustavu potrubí, přeměňující spotřebované prvotní náklady na identifikované nákladové toky do finálních výrobků, a to bez jakýchkoli ztrát (součet přítokových potrubí u každého procesu je roven součtu šířek potrubí odtokových) - viz též Obr. 3.
Práce s procesními rozpočty
Manažeři společnosti se potkávají s procesními rozpočty ve dvou zásadních procesech - při přípravě finančního plánu a při pravidelném měsíčním hodnocení.
V rámci finančního plánování se pracuje s jediným excelovským souborem (listy pro jednotlivé procesy mají strukturu procesních rozpočtů), který postupně soustřeďuje data rozpočtů a na jejich základě poskytuje informace o výši a struktuře alokovaných nákladů podnikových produktů až po finální výrobky (v následujícím obrázku je zachyceno postupné zaplňování maticového modelu daty až po konečnou podobu pod č. 4, která zachycuje přesnou nákladovou strukturu každého procesního výstupu):
Datový soubor obsahuje i vlastní maticový propočet, takže informace o nákladovosti jsou přepočítávány po každé změně rozpočtů. Jakkoli je okamžitá kalkulace skutečných nákladů velmi efektní, neměly by být opomíjeny další přednosti excelovského řešení. Předně se jedná o hrací plochu, umožňující libovolně kombinovat tvorbu a spotřebu podnikových produktů. Prostým založením dalšího produktu některého procesu se tato položka nabídne ke spotřebě všem ostatním, přičemž systém indikuje chybu, dokud se nevyrovná předpokládaná tvorba a spotřeba tohoto produktu v rozpočtovacím období. Údaje o předpokládané spotřebě mohou být do buněk zadávány i formou vzorců, odvozeně z ostatních veličin. Soubor je tak otevřený pro další vstupy a může obsahovat - v systematickém zařazení - řadu pro plánování důležitých pomocných informací, které zpravidla zůstávají v hlavách nebo šuplících plánovačů.
Druhým z procesů opírajících se o procesní rozpočty je pravidelné měsíční hodnocení nákladové spotřeby. Hodnotí se především spotřeba prvotních nákladů v klasickém, tj. kompetenčním přiřazení, a to ve srovnání účtované skutečnosti a transformovaných dat z procesních rozpočtů (původně přiřazených účelově). Zdá se přitom jednodušší transformovat jednou ročně data z procesních rozpočtů než žádat - jako v případě běžného ABC - od finančního účetnictví procesní rozlišování spotřeby při každé operaci, zejména pokud připustíme, že většina odchylek by i v tomto případě měla jednorázový nebo sezónní charakter a kalkulaci by tak jako tak neovlivnila. Transformace odchylek do rozpočtů probíhá v tomto případě jen výjimečně, jde-li o významné a stálé položky (viz též obr. 5).
Ve vztahu k odchylkové analýze je třeba uvést ještě jednu pozoruhodnou vlastnost procesních rozpočtů. Celková rozpočtovaná spotřeba určité nákladové položky je na příslušném řádku procesního rozpočtu rozepsána jako součet nákladů na jednotlivé produkty procesu ve sloupcích, přičemž ve většině případů půjde o náklady po jednotlivých sčítancích variabilní právě vzhledem k počtu skutečně realizovaných produktů v příslušném sloupci. Není proto těžké připravit flexibilní procesní rozpočet, který zohlední již uznané změny v počtu vytvářených podnikových produktů (více hodin výroby, více zaměstnanců, více objednávek apod.) a upozorní pouze na ostatní, známými skutečnostmi nevysvětlitelné odchylky.
Závěrem
ABC kalkulace postavená na rozpočtech procesů - oproti ABC ohlížejícím se zpět k účetním výsledkům - je pohledem vpřed, tj. ukazuje věci, jaké budou, nikoli jak se projevily v hospodaření uplynulého období. Umožňuje také - na rozdíl od automatického přebírání účetních dat - individuálně posoudit jednotlivé nákladové odchylky a zařadit je do kalkulace podle jejich skutečného významu (nezařazovat do alokovaných nákladů dočasné výkyvy nebo náklady v důsledku evidentních chyb, které není možno přičítat "vnitřním příčinám" výrobku).
Praxe jednoznačně potvrzuje, že prostřednictvím procesních rozpočtů, pracujících s přirozenými položkami spotřeby jako je počet osob, strojů nebo obsazená podlahová plocha a přirozeně stanovujících jim příslušející náklady, se daří do ekonomických diskusí zapojit v mnohem větším rozsahu manažery - neekonomy. Procesní rozpočty také podporují zákaznické vnímání vnitřních služeb v podniku, včetně možností volby "make or buy" na všech úrovních, vytvoření interní konkurence a také interních trhů, např. s volnou kapacitou zdrojů a výkonů (což spolu s předchozím poznatkem vytváří možný odkaz směrem k Beyond Budgeting). Jednotlivé aktivity mohou být nazírány jako samostatně hospodařící subjekty včetně možnosti stanovit jejich příspěvek k celkovému zisku (ztrátě) podniku a od něj odvodit příslušné KPI.
Všechna tato fakta předznamenávají zřejmě i další vývoj práce s procesními rozpočty v TRW Autoelektronika. Zlomovým obdobím přitom bude následující rok, pokud se úspěšnost v práci s procesními rozpočty (zejména tedy dosahování úspor v nákladech na vnitřní produkty) přímo promítne do prémiových složek mzdy. Není snad třeba dodávat, že tyto úkoly hodlají v TRW Autoelektronika zvládnout bez jakéhokoli navýšení pracovníků finančního úseku.
Autor je konzultantem projektu
Jednou z hlavních příčin je bezpochyby pověst složitosti zavedení a administrativní náročnosti, která ABC systémy všeobecně provází. Přínosy jsou naopak, částečně účelově vzhledem k obavám z důsledků předchozího tvrzení, relativizovány zejména ke vztahu k metodě krycích příspěvků, která zdánlivě poskytuje obdobné informace mnohem jednodušší cestou.
Tato druhá teze je zjevně nepravdivá. Dodávky s vyšším stupněm "customizace" poskytují zpravidla lepší krytí než standardní produkce, v žádném případě však nemohou být plošně upřednostňovány, dokud nebude analyzována také druhá strana mince, a sice jejich podíl na spotřebě vytvořeného krycího příspěvku. Jde o to, zdali vyšší ceny akceptované trhem za dodatečné individuální služby skutečně v konkrétním případě pokryjí náklady podnikových zdrojů na tyto služby spotřebované, respektive o jakou částku tyto náklady převýší. Procesní přiřazení nákladů je v těchto případech nezbytné, a nemá-li být realizováno fyzickým oddělením těchto zdrojů do samostatných podnikatelských jednotek (což není právě optimální cesta k využití všech podnikových synergií), je role ABC prakticky nezastupitelná.
Naproti tomu, určitou složitost a obecnou náročnost nelze v případě standardních ABC projektů nepřipustit. Jde však o to, zda ABC je skutečně uplatňováno způsobem a v rozsahu, který odpovídá potřebám konkrétní firmy. Míru akceptovatelné zátěže pro podnik lze navíc dále zvýšit, pokud příslušným projektem vyřešíme více podnikových problémů, než samotnou kalkulaci.
V TRW Autoelektronika management řádně zvážil, za jakých okolností a v jakém rozsahu je možné se ABC věnovat. Vznikl požadavek na rychlý projekt s přiměřenou mírou podrobnosti, spojený navíc s inovací podnikových rozpočtů a zavedením procesního controllingu.
Společnost sídlící v Benešově je členem nadnárodní skupiny TRW Automotive - globálního leadera v oblasti bezpečnostních systémů pro automobily. Hlavní oblastí výroby závodu Autoelektronika jsou elektronické a elektromechanické spínače pro interiéry osobních a nákladních automobilů. Nedávno prošla společnost zásadním přerodem, který umožnil změnu v plnohodnotného člena globální struktury leadera oboru. Nyní společnost zaměstnává přes 650 zaměstnanců v provozovnách v Benešově a Zruči nad Sázavou. Roční objem tržeb dosahuje téměř 1,2 mld. CZK, převážně z dodávek předním světovým výrobcům automobilů. Na realizaci činností controllingu se podílí útvar finanční účtárny, controller a finanční ředitelka společnosti. Interní controlling se do roku 2005 soustředil především na přímé sledování výkonnosti výrobního procesu a řízení efektivity prostřednictvím rozpočtů odvozených od finančního plánu skupiny. Většina agend controllingu je formována konceptem štíhlého podniku a vychází ze standardizovaných výkazů, přičemž rozhodující je činnost analýzy odchylek překračujících povolenou mez a sledování navazujících opatření.
V říjnu roku 2005 došlo k položení základů nového systém operativního controllingu založeného na důsledném uplatnění procesního přístupu a ABC analýzy nákladů. Tento systém byl ve společnosti zaveden v průběhu dalších tří měsíců a v současnosti je plně funkční. Hlavní rysy použitého řešení jsou následující:
- ABC je tvořeno z rozpočtů: Výsledku ve formě ABC kalkulace bylo dosaženo bez zásadních změn v účetních strukturách a postupech účtování nákladů. Manažeři zodpovědní za jednotlivé procesy rozpočtují roční náklady na standardizované výstupy procesů, čímž je dána základna pro ABC kalkulaci.
- ABC je provázáno s rozpočty: ABC bylo použito jako přímé východisko pro procesní controlling a hospodárné řízení procesů. Plnění procesních rozpočtů je měsíčně sledováno a hodnoceno s manažery procesů. Podle výsledku analýzy odchylek dochází v odůvodněných případech k úpravám v rozpočtech i kalkulacích.
- Minimalizace úprav postupů účtování: Zvolená metoda umožňuje alokovat náklady podle procesů bez nutnosti podrobně účtovat o jednotlivých detailech nákladových položek. Účetní informace v detailním procesním členění budou používány volitelně a na dobu nezbytně nutnou podle potřeby zdůvodnění zjištěných stálých odchylek.
- ABC maticovým zúčtováním: na analýzu procesů je netradičně napojena zúčtovací matice, která přesným způsobem stanovuje nákladové toky i uvnitř cyklů vzájemně se podporujících procesů. To umožňuje nejen stanovit přesný podíl nákladů procesů v jednotlivých produktech společnosti, ale zároveň vyčíslit skutečné náklady na jednotlivé (často navzájem se podporující) podnikové činnosti.
- Otevřené SW řešení: SW řešení pracuje jako samostatná aplikace v prostředí MS Excel s přímým vstupem účetních dat ze SAPu plně v režii podniku.
Zprůhledněním nákladových vazeb a jejich podřízením funkcím manažerů procesů se podařilo omezit rozpočtované náklady v rozsahu za jeden rok několikanásobně překračujícím vlastní náklady projektu. Průběžné hodnocení skutečné spotřeby tyto úspory potvrzuje. Další efekty lze očekávat v dlouhodobém horizontu v důsledku zpřesněných informací pro rozhodování. Podívejme se nyní na nejzajímavější aspekty tohoto řešení podrobněji.
Procesní rozpočty
Rozpočtování procesních nákladů, nikoli tedy nákladů přiřazených střediskům podle kompetenčního kritéria, ale podle účelu jejich spotřeby, je základním rysem použitého řešení. Procesní rozpočet není nikdy totožný s rozpočtem střediska, a to ani tehdy, když organizační struktura kopíruje procesní uspořádání. Mají-li manažeři procesů přijmout plnou odpovědnost za efektivitu procesů ve společnosti, musí kontrolovat i takové náklady, které jsou v jednotlivých procesech spotřebovány ze zdrojů jiných útvarů. Typickým příkladem je část osobních nákladů zaměstnanců z ostatních útvarů, podílejících se na procesu. Manažer procesu zpravidla neřídí činnost těchto osob, je však povinen dohlížet na hospodárnost její spotřeby ve vztahu k účelu příslušného procesu. Podobné příklady se týkají i jiných nákladových druhů.
Přísná účelovost spotřeby v procesních rozpočtech je dána přiřazením spotřebovaných nákladů v rozpočtech k měřitelným výstupům procesu, tzv. vnitřním produktům. Toto přiřazení umožňuje brát v potaz mnohem více faktorů variabilní spotřeby nákladů než je samotný objem finální produkce podniku, což je využito právě v ABC kalkulaci. Na straně druhé soustřeďuje každý procesní rozpočet také veškeré nezbytné informace pro ocenění skutečné nákladovosti vnitřních produktů, které nejsou poskytovány pouze zákazníkům, ale dochází k jejich výměně mezi procesy navzájem. Tím je zásadně posílen zákaznický přístup také k vnímání vnitřních činností v podniku.
Procesní rozpočty nemusí být sestavovány pouze z položek prvotních nákladů, ale obecně z jakýchkoli spotřebovaných vnitřních produktů. Každý z takových produktů přitom v rozpočtu zastupuje celý balík spotřebovaných nákladů, měřený však zcela jednoduše jedinou naturální jednotkou spotřeby. (V rozpočtech procesů takto například figuruje spotřeba pracovních úvazků měřená počtem osob, namísto všech nákladových položek vynakládaných na zaměstnance - mzda, sociální a zdravotní pojištění, náhrady za služební cesty, ale i náklady pracoviště, osobního vybavení a podobně). Pokud by neexistovaly nadřazené podnikové zájmy, bylo by plně v kompetenci manažera procesu, zdali "nakoupí" tento produkt od jiného podnikového procesu nebo za přesně stanovené hranice rentability nalezne lepší řešení mimo podnik.
Není snad třeba doplňovat, že tato forma rozpočtování nevyžaduje prakticky žádnou míru "účetních znalostí" a vytváří rozsáhlý prostor pro hledání úspor na nejnižších úrovních řízení. Jednotliví manažeři tak mohou být přímo zainteresování na dosažené úspoře v nákladech na jednotku vnitřního produktu každého procesu, obdobně jako by byli vlastníky malé firmy uvnitř společnosti.
Zjednodušená struktura procesních rozpočtů je znázorněna na obrázku.
Maticové zúčtování
S metodou maticového zúčtování podnikových výkonů se lze setkat v řadě starších učebnic podnikového účetnictví. Maticovým řešením se hledá soustava cen, při kterých každý vnitřní výkon stojí právě tolik, kolik spotřebuje prvotních nákladů i ostatních vnitřních výkonů, oceněných právě těmito cenami. Jde o řešení soustavy lineárních rovnic, kterých je stejně jako oceňovaných výkonových položek.
Podle mého názoru byla tato metoda v praxi dlouho opomíjena pro svou značnou výpočetní náročnost. Také pro ABC se vžil postup jednosměrné absorbce nákladů zdola nahoru, ačkoli skutečné vazby mezi procesy obsahují mnoho uzavřených cyklů.
Ve skutečnosti je dnes výpočet nákladových matic úlohou zcela odpovídající možnostem běžných tabulkových procesorů, jako je MS Excel nebo Open Office. Průlom tohoto mýtu o výpočetní složitosti má zásadní význam i pro procesní rozpočty. Není přitom tolik podstatné, kolik uzavřených cyklů v podniku existuje a zda je vliv těchto vazeb zanedbatelný či nikoli - důležitý je zejména fakt, že při sestavování procesních rozpočtů nejsou příslušní manažeři nijak omezováni. Teprve s možností svobodné volby spotřeby kteréhokoli podnikového produktu (nezávisle, zda jde o směr zdola nahoru nebo naopak) dochází ke vzniku uzavřených cyklů - vytváří z rozpočtů struktury blízké reálnému hospodaření procesních manažerů. Vlastní procesní mapa může mít potom relativně složitou vnitřní strukturu (viz Obr. 2)
Využitím maticového řešení získává model nákladových toků uvnitř podniku reálnou základnu, prostřednictvím které mohou být příslušné skutečnosti zachyceny s mnohem vyšší mírou přesvědčivosti. Celý podnik lze prezentovat jako soustavu potrubí, přeměňující spotřebované prvotní náklady na identifikované nákladové toky do finálních výrobků, a to bez jakýchkoli ztrát (součet přítokových potrubí u každého procesu je roven součtu šířek potrubí odtokových) - viz též Obr. 3.
Práce s procesními rozpočty
Manažeři společnosti se potkávají s procesními rozpočty ve dvou zásadních procesech - při přípravě finančního plánu a při pravidelném měsíčním hodnocení.
V rámci finančního plánování se pracuje s jediným excelovským souborem (listy pro jednotlivé procesy mají strukturu procesních rozpočtů), který postupně soustřeďuje data rozpočtů a na jejich základě poskytuje informace o výši a struktuře alokovaných nákladů podnikových produktů až po finální výrobky (v následujícím obrázku je zachyceno postupné zaplňování maticového modelu daty až po konečnou podobu pod č. 4, která zachycuje přesnou nákladovou strukturu každého procesního výstupu):
Datový soubor obsahuje i vlastní maticový propočet, takže informace o nákladovosti jsou přepočítávány po každé změně rozpočtů. Jakkoli je okamžitá kalkulace skutečných nákladů velmi efektní, neměly by být opomíjeny další přednosti excelovského řešení. Předně se jedná o hrací plochu, umožňující libovolně kombinovat tvorbu a spotřebu podnikových produktů. Prostým založením dalšího produktu některého procesu se tato položka nabídne ke spotřebě všem ostatním, přičemž systém indikuje chybu, dokud se nevyrovná předpokládaná tvorba a spotřeba tohoto produktu v rozpočtovacím období. Údaje o předpokládané spotřebě mohou být do buněk zadávány i formou vzorců, odvozeně z ostatních veličin. Soubor je tak otevřený pro další vstupy a může obsahovat - v systematickém zařazení - řadu pro plánování důležitých pomocných informací, které zpravidla zůstávají v hlavách nebo šuplících plánovačů.
Druhým z procesů opírajících se o procesní rozpočty je pravidelné měsíční hodnocení nákladové spotřeby. Hodnotí se především spotřeba prvotních nákladů v klasickém, tj. kompetenčním přiřazení, a to ve srovnání účtované skutečnosti a transformovaných dat z procesních rozpočtů (původně přiřazených účelově). Zdá se přitom jednodušší transformovat jednou ročně data z procesních rozpočtů než žádat - jako v případě běžného ABC - od finančního účetnictví procesní rozlišování spotřeby při každé operaci, zejména pokud připustíme, že většina odchylek by i v tomto případě měla jednorázový nebo sezónní charakter a kalkulaci by tak jako tak neovlivnila. Transformace odchylek do rozpočtů probíhá v tomto případě jen výjimečně, jde-li o významné a stálé položky (viz též obr. 5).
Ve vztahu k odchylkové analýze je třeba uvést ještě jednu pozoruhodnou vlastnost procesních rozpočtů. Celková rozpočtovaná spotřeba určité nákladové položky je na příslušném řádku procesního rozpočtu rozepsána jako součet nákladů na jednotlivé produkty procesu ve sloupcích, přičemž ve většině případů půjde o náklady po jednotlivých sčítancích variabilní právě vzhledem k počtu skutečně realizovaných produktů v příslušném sloupci. Není proto těžké připravit flexibilní procesní rozpočet, který zohlední již uznané změny v počtu vytvářených podnikových produktů (více hodin výroby, více zaměstnanců, více objednávek apod.) a upozorní pouze na ostatní, známými skutečnostmi nevysvětlitelné odchylky.
Závěrem
ABC kalkulace postavená na rozpočtech procesů - oproti ABC ohlížejícím se zpět k účetním výsledkům - je pohledem vpřed, tj. ukazuje věci, jaké budou, nikoli jak se projevily v hospodaření uplynulého období. Umožňuje také - na rozdíl od automatického přebírání účetních dat - individuálně posoudit jednotlivé nákladové odchylky a zařadit je do kalkulace podle jejich skutečného významu (nezařazovat do alokovaných nákladů dočasné výkyvy nebo náklady v důsledku evidentních chyb, které není možno přičítat "vnitřním příčinám" výrobku).
Praxe jednoznačně potvrzuje, že prostřednictvím procesních rozpočtů, pracujících s přirozenými položkami spotřeby jako je počet osob, strojů nebo obsazená podlahová plocha a přirozeně stanovujících jim příslušející náklady, se daří do ekonomických diskusí zapojit v mnohem větším rozsahu manažery - neekonomy. Procesní rozpočty také podporují zákaznické vnímání vnitřních služeb v podniku, včetně možností volby "make or buy" na všech úrovních, vytvoření interní konkurence a také interních trhů, např. s volnou kapacitou zdrojů a výkonů (což spolu s předchozím poznatkem vytváří možný odkaz směrem k Beyond Budgeting). Jednotlivé aktivity mohou být nazírány jako samostatně hospodařící subjekty včetně možnosti stanovit jejich příspěvek k celkovému zisku (ztrátě) podniku a od něj odvodit příslušné KPI.
Všechna tato fakta předznamenávají zřejmě i další vývoj práce s procesními rozpočty v TRW Autoelektronika. Zlomovým obdobím přitom bude následující rok, pokud se úspěšnost v práci s procesními rozpočty (zejména tedy dosahování úspor v nákladech na vnitřní produkty) přímo promítne do prémiových složek mzdy. Není snad třeba dodávat, že tyto úkoly hodlají v TRW Autoelektronika zvládnout bez jakéhokoli navýšení pracovníků finančního úseku.
Autor je konzultantem projektu
