České účetnictví dává přednost formě před obsahem

České účetnictví dává přednost formě před obsahem

Vlastnictví již není co dřív. Ukazuje se, že k tvorbě zisku není nutné mít rozsáhlý majetek. V podstatě stačí, mít z majetku užitek. Samozřejmě, že to s sebou nese zpravidla i odpovědnost a náklady, ale to příliš nevadí, pokud jsou tržby vyšší než tyto náklady. Naopak trendem moderní doby je mít rozvahu co nejštíhlejší a tvořit vysoký zisk. To všechno umožňuje leasing.
Jak ale účetně podchytit skutečnost, že někdo má z používání věci veškerý užitek a současně nese riziko znehodnocení tohoto majetku a navíc přitom není majitelem? Řešení, které zvolily Mezinárodní účetní standardy, je tvářit se, jako by šlo o vlastní majetek. Vůbec otázkám leasingu se Mezinárodní účetní standardy věnují opravdu důkladně. Formální pronájem je totiž dobrým zdrojem pro účetní kouzla, z nichž zvláště účinné je mimobilanční financování. Umožňuje takové záměrné úpravy, které poskytují zkreslený obraz o majetku a závazcích podniku.
Mezinárodní účetní standardy stejně jako například americké účetní standardy omezují především riziko účelové záměny finančního a operativního leasingu. Smlouva o finančním leasingu představuje závazek hradit po nějakou dobu splátky, proti kterému stojí majetek v podobě nákupní opce. To vede ke zkreslení ukazatelů finanční analýzy, skrytí finančních rizik či obcházení rizik spojených se zápůjčním kapitálem.

Domácí účetní praxe přísně lpí na právní formě leasingu. Jedná se zkrátka o pronájem věci ve vlastnictví pronajímatele, který ji účetně odpisuje, a na straně vlastníka jsou splátky běžnou službou, jako kdyby si pronajímal kancelář. Právo na koupi za zůstatkovou hodnotu není aktivem a pronajímaná věc, byť se statisícovou tržní hodnotou, je po skončení nájmu zakoupena za zlomek hodnoty a stává se drobným majetkem účtovaným přímo do spotřeby. Zpráva o leasingu se přitom projevuje v příloze účetní závěrky pro podnikatele.
Mezinárodní účetní standardy, ale například i německé účetní předpisy, trvají na ekonomické podstatě bez ohledu právní formou. Při pořizování majetku prostřednictvím finančního leasingu zcela jistě nese všechna rizika spojená s užíváním najímané věci nájemce, byť není jejím vlastníkem. Zároveň je také příjemcem veškerého užitku z provozování předmětu leasingu. Podstatné znaky vztahu se tedy nijak neliší od vlastnictví věci a financování jejího pořízení na běžný úvěr.

Právě z tohoto důvodu mezinárodní účetní standardy požadují, aby nájemce ve své rozvaze předmět nájmu uvedl, normálně odpisoval a proti tomu postavil závazek splacení. "Nájemci vykážou ve své rozvaze finanční leasingy jako aktiva a závazky v částkách rovnajících se reálné hodnotě najatého majetku na počátku leasingu nebo, pokud je nižší, v současné hodnotě minimálních leasingových plateb. Při výpočtu současné hodnoty minimálních leasingových plateb je diskontním faktorem buď implicitní úroková míra leasingu, je-li možné ji stanovit, nebo se použije přírůstková výpůjční úroková míra u nájemce," uvádí se v Mezinárodních účetních standardech.
Majetek pořizovaný na leasing tedy figuruje v brutto bázi aktiv společnosti, dokud není vyřazen běžným postupem. To je v souladu s požadavkem Mezinárodních účetních standardů, aby leasingové transakce byly zaúčtovány a vykázány v souladu s jejich podstatou a finanční skutečností, nikoli pouze s právní formou. Pokud by se leasing v rozvaze nájemce neobjevil, byly by ekonomické zdroje a výše závazků podniku podhodnoceny, konstatuje se v Mezinárodních účetních standardech. Tím by došlo ke zkreslení finančních ukazatelů. Z české speciality vykazovat leasingové operace výsledovkově plyne, že skutečný majetek a závazky firem využívající leasing jsou vyšší, než se zdá z účetních výkazů, a nelze srovnávat finanční ukazatele s firmami ze zemí, kde je leasing součástí bilance.

Podle Mezinárodních standardů ajetek pořizovaný na finanční leasing se má v bilanci zachytit v odpovídající hodnotě (fair value) nebo v ceně minimálních leasingových splátek, pokud je tato částka nižší. Co se rozumí minimálními leasingovými platbami? Jsou to takové platby během trvání leasingu, které má nájemce uhradit nebo které na něm mohou být požadovány. Do toho se ovšem nezapočítává podmíněný leasing, náklady za služby nebo daně placené leasingovou společností a refundované nájemci společně se zbytkovou hodnotou zaručenou pronajímateli. V typickém případě, kdy má nájemce kupní opci k majetku za cenu, o které lze předpokládat, že bude výrazně nižší než reálná cena k datu využití této opce, pak minimální leasingové platby zahrnují také platby za využití této opce.

Výpočet současné minimální hodnoty může v praxi působit problémy. Mezinárodní účetní standardy požadují, aby hodnota plateb byla diskontována implicitní úrokovou mírou nájemce nebo jako výpůjční úroková míra u nájemce. Implicitní úroková míra je v podstatě vnitřní výnosové procento pronajímatele, tedy leasingové společnosti, a ta není nájemci známa, protože neví, jakou má leasingová společnost pořizovací hodnotu majetku.
Mezinárodní účetní standardy definují implicitní úrokovou míru leasingu jako diskontní sazbu, která se stanoví na počátku leasingu tak, aby se souhrn současné hodnoty minimálních leasingových plateb a zbytkové hodnoty majetku rovnal reálné hodnotě pronajatého aktiva.

Popíšeme si postup, jak by měl vypadat. Nájemce si zjistí nebo nechá autoritativně ocenit (například znalcem) pronajímanou věc. Z platebního kalendáře zjistí, o kolik splátky převyšují hodnotu věci. Spočítá vnitřní úrokovou míru pro stanovení finančního nákladu. To může působit komplikace, protože pro takový výpočet neexistuje žádný vzorec. Ale je možné použít kalkulačku s finančními funkcemi nebo kalkulátory, které jsou vestavěné v počítačových programech, například v Excelu od Microsoftu.
Jinou možností je použít přírůstkovou výpůjční úrokovou sazbu u nájemce. Jedná se o takovou sazbu, kterou by musel nájemce přijmout v případě, že by si na nákup věci vypůjčil nezbytné prostředky na stejně dlouhé období s obdobnou zárukou.

Leasing je nutné podle Mezinárodních účetních standardů správně klasifikovat hned na začátku. Záměna finančního leasingu za operativní by totiž vedla k popsaným důsledkům, tedy snížení majetku a závazků v bilanci a zkreslení finančních ukazatelů.
Klasifikace leasingů je založená na rozsahu rizika a odměn, které vyplývají z vlastnictví pronajatého aktiva. Do rizik se přitom počítají i možnosti ztrát z nevyužité kapacity, technické zastaralosti a změny rentability s ohledem na měnící se podmínky. Odměnami se rozumí očekávaný výnos během ekonomické životnosti aktiva a zisk ze zhodnocení či realizace zbytkové hodnoty majetku.
Za finanční leasing se považuje taková smlouva, která převádí v podstatě všechna rizika a odměny vyplývající z vlastnictví. Pokud se všechna rizika a odměny nepřevádějí, pak se jedná o leasing operativní.

Uváděné kritérium je však jen základní. Mezinárodní účetní standardy uvádějí i pomocné znaky ke klasifikaci leasingu. Příklady situací, které normálně vedou ke klasifikaci leasingu jako finančního, jsou:
na konci nájemního období dochází k převodu vlastnictví,
> smlouva obsahuje nákupní opci za cenu podstatně nižší, než je reálná hodnota majetku k předpokládanému datu využití opce a je dostatečně pravděpodobné, že bude využita,
> doba leasingu kryje podstatnou část ekonomické životnosti majetku,
> současná hodnota minimálních leasingových plateb je rovna nebo větší než reálná hodnota pronajímaného majetku.
Prakticky stejná kritéria se vztahují i na leasingy nemovitostí - budov a pozemků. Pozemky však mají tu vlastnost, že jejich ekonomická životnost je neomezená, takže nelze mluvit o možnosti použít kritérium doby leasingu, které musí krýt podstatnou část životnosti majetku.
Mezinárodní účetní standardy připouštějí, že pokud není ve smlouvě zakotven převod vlastnictví pozemku po skončení leasingu, pak v podstatě nejsou přenesena všechna rizika a odměny vyplývající z vlastnictví. Potom akontace za takovýto majetek představuje předplacené leasingové splátky, jež jsou amortizovány v průběhu doby leasingu v závislosti na modelu poskytovaných užitků.

Na rozdíl od českých, mezinárodní standardy tedy počítají se zahrnutím pronajímaného majetku do rozvahy nájemce. Splátky se rozdělují na finanční náklady a snížení nesplaceného závazku, tedy v podstatě stejně jako u úvěru. Přitom finanční náklady by měly být rozděleny do období tak, aby byla zajištěna konstantní úroková míra u zbývajícího zůstatku závazku za každé období. Leasing potom v účetnictví vystupuje v podstatě jako úvěr s pevnou úrokovou mírou.
Pronajímaný majetek je v bilanci odpisován a v nákladech jsou uplatněny i vypočtené kvaziúroky. Přitom se požaduje, aby odpisová politika pro najímaný majetek odpovídala běžnému způsobu odpisování pro vlastní aktiva. V případě, že nájemce nemá dostatečnou jistotu, že po skončení nájemní smlouvy získá majetek do vlastnictví, měl by pronajímané aktivum celé odepsat do nákladů během trvání leasingu nebo doby použitelnosti podle toho, co je kratší.
Jinak se postupuje v případě operativního leasingu. Platby jsou vykazovány ve výsledovce rovnoměrně jako náklad po dobu smluvního vztahu, pokud nájemce nevyužívá jiný systematický model přínosů pro uživatele. Kromě toho jsou nájemci povinni zveřejnit ve výroční zprávě souhrny minimálních leasingových plateb vždy do jednoho roku, od jednoho do pěti let a nad pět let. Firmy by měly vykázat obecný popis zda a za jakých okolností existuje možnost prodloužení leasingu nebo získání kupní opce i omezení vyplývající z leasingových smluv, která se týkají dividend, dodatečného dluhu a dalšího leasingu.