Pohříchu, zatímco Mekka ve světě muslimském je objektem zcela jednoznačným, ohledně Mekky controllingu tak jasno v praxi není. Není tedy neobvyklé, že poutník ve světě čísel podniká cestu úplně jiným směrem a další doráží do domnělého cíle, aby následně zjistil, že žádnou Mekku nenalezne. Oba tyto omyly mohou mít pro podnikový život značné důsledky.
Jak byste vy sami definovali manažerskou výsledovku? Nejsnazší a nejpravdivější tvrzení může být, že jde o výkaz zisků a ztrát sloužící manažerům. Budeme-li k sobě trochu náročnější, dodáme něco jako "...tak, aby co nejlépe mohli řídit hospodářský výsledek", což zřejmě také nebude nepravda, alespoň ve většině podniků. Zkusme se však dále zamyslet, které informace jsou pro manažery v takovém případě skutečně podstatné. Teprve analýza informačních potřeb může totiž poskytnout úplnou a uspokojivou odpověď na otázku, jak by manažerská výsledovka měla být koncipována.
Informace o růstu bohatství: Chvála účetnictví
Klasickou účetní výsledovku jsme si zvykli označovat jako výkaz ne zcela odpovídající interním potřebám podnikových manažerů. Ani tento klasický výkaz si však rozhodně nezaslouží jednoznačné odsouzení. Jednu ze základních informačních potřeb manažerů, tj., do jaké míry je změna stavu majetku společnosti skutečně odrazem výsledku jejího uplynulého hospodaření, řeší totiž zcela nezastupitelně. Proč?
Těžko si totiž lze představit průkaznější doložení růstu bohatství, než je inventura a s ní spojené zjištění přírůstku nebo úbytku majetku. V roli dozorčího orgánu, který má vykázat reálný zisk společnosti, věřili byste snad více zápisům o ziskových přirážkách z jednotlivých obchodů, máte-li k dispozici zcela přesnou informaci o stavu majetku na začátku a konci období? Možnost přímého ověření stavu majetku ("hladiny nádrže") dostane vždy přednost před bilancováním toků v jednotlivých kanálech, kterými majetek přitéká nebo odtéká, právě proto, že představuje ověření výsledku určitého procesu, nikoli jeho průběhu. Na druhé straně, bez analýz toků se těžko dostaneme ke kalkulacím jednotlivých zakázek. Je tedy potřeba propojit oba typy zjištění tak, aby analytický pohled přes "toky" byl podložen ověřitelnými "stavy".
Toto zdánlivě samozřejmé tvrzení však stojí někde na samotném počátku zdůvodnění, proč vlastně podnikání vyžaduje složitý systém účetních zápisů. Většinou dobře chápeme, že výsledek hospodaření není totožný s přírůstkem nebo úbytkem peněžních prostředků. Fakticky mnohem překvapivějším se může zdát zjištění, že skutečný výsledek hospodaření není ani totožný s přírůstkem nebo úbytkem reálného majetku, tj. že ani rozdíl inventurních stavů na aktivních a pasivních účtech ještě plně nevypovídá o přírůstku bohatství. Nevěříte? Pak si prohlédněte tabulku.
Odpověď však nijak zvlášť překvapivá není: tak, jako zavedení kategorie nákladů příštích období pro eliminaci dopadů pokladních operací, které jsou v daném období výsledkově neutrální, eliminuje účtování aktivovaných nákladů v podobě výnosu z rozpracované výroby (nerealizovaných zakázek) faktický úbytek majetku (peněz z pokladny po vyplacení mezd), o němž nelze předpokládat, že by byl ztrátou bohatství.
Tato korekce musí postihnout vyplacené mzdy případně znehodnocený materiál, není ale nutná pro materiál spotřebovaný do výrobků (inventárně zůstává jako součást bohatství podniku až do chvíle expedice, kdy je vyměněn za pohledávku) - v tomto případě zapracují "tradiční" účetní procedury. Podvojné účetnictví tedy (kromě typických operací mezi peněžním a nepeněžním světem, například "výdej zásoby - tržba - pohledávka" nebo "příjem hotovosti - závazek") dále vytváří také určité "umělé" kategorie "inventarizovatelného" majetku (náklady příštích období nebo podíl mezd a služeb v ocenění zásob rozpracované výroby), a to obdobně, jak to činí také v případě určitých "umělých" kategorií nákladových položek (odpisy, výdej ze zásob spotřebovaných mezd a výrobních služeb v ocenění rozpracované výroby). Ve všech těchto případech je cílem udržet soulad mezi zjištěnou změnou stavu majetku a reálným výsledkem hospodaření (součtem přítoků a odtoků). Tím dává smysl výkazu hospodářského výsledku, který de facto stanovuje přesnou část změny bohatství (zahrnujícího aktivní i pasivní, peněžní i nepeněžní, přirozené i "umělé" složky), související v daném období s realizací konkrétních - dokončených (faktický přírůstek bohatství již generujících) a nedokončených (faktický přírůstek bohatství ještě negenerujících) zakázek.
Informace o účelnosti nákladové spotřeby: Manažerské účetnictví a řešení "přesahů"
Samotný fakt, že došlo k růstu bohatství, může uspokojit pracovníka finančního úřadu, těžko ovšem bude stačit manažerům k řízení hospodářských procesů. V konkurenčním prostředí je kladný výsledek hospodaření podmínkou nutnou, nikoli však postačující k přežití (jak si doposud řada kapitánů průmyslu jen velmi málo uvědomuje). Teprve výsledek stejný nebo lepší než výsledek konkurence znamená reálný růst hodnoty podniku (ať již měřený cenou akcií, nebo zachycovaný v ukazatelích typu EVA). Firma musí nejen hospodařit s přebytkem, ale měla by se dále postarat o účelnost a hospodárnost jakékoli své spotřeby. Tyto dva pojmy přitom zdaleka neznamenají totéž. Hospodárná je spotřeba, při které nedochází k plýtvání, tj. veškeré zdroje jsou vynakládány pouze v nezbytně nutném rozsahu. Účelnost míří k zjištění, zda pro příslušnou spotřebu jako aktivně způsobený úbytek bohatství existuje důvod - aktivita přinášející přírůstek nebo odvrácení jiného úbytku, ve výši převyšující všechny své takto vynaložené náklady (eventuálně generující k tomu i požadovanou marži).
V nejjednodušším případě, pokud by podnik realizoval jednu jedinou zakázku kompletně uskutečněnou všemi svými náklady i výnosy v jediném období, bylo by prokázání účelnosti pomocí výsledovky snadné. Jediným problémem může být v takovém případě odlišení aktivně spotřebovaného bohatství od ostatních druhů účetně zachycené, ale fakticky pouze pasivně strpěné spotřeby. Odstranění těchto, tzv. neutrálních nákladů právě z důvodů prokázání účelnosti spotřeby je prvním vážným úkolem při sestavení manažerské výsledovky. Určitým podúkolem je pak proces opačný, tj. přidání dalších položek tam, kde naopak účetnictví nemůže zachytit plně nebo částečně faktickou spotřebu. Oba tyto kroky můžeme souhrnně označit jako přechod od finančního k manažerskému účetnictví. Podrobnější studie přesahuje možnosti tohoto článku, z hlavních úkolů však vyjmenujme:
> odstranění položek nahodilé, jednorázové a mimořádné spotřeby,
> korekci odpisů investičního majetku na úroveň manažerského odpisu (založeného na zbytkové životnosti a ceně předpokládané náhrady stejné kvality),
> zavedení skutečných nákladů financování (zahrnujících i náklady vlastního kapitálu),
> zavedení odpisů jednorázových nákladů (vývoj, licence, marketing, upgrade) přes životní cyklus výrobků,
> zavedení příspěvků na pokrytí rizik (formou pravidelného odvodu "pojistného" místo skutečně účtovaných nahodilých a mimořádných nákladů).
Budoucnost spěje k flexibilnímu manažerskému účetnictví
Rostoucí význam těchto korekcí v éře globalizované ekonomiky je natolik neoddiskutovatelný, že často zmiňovanou (výrobci informačních systémů) tezi o "k sobě konvergujícím" manažerském a finančním účetnictví nelze brát příliš vážně. Budoucnost nepochybně spěje k flexibilnímu nezávislému manažerskému účetnímu systému pro interní potřebu společnosti, který ovšem zůstane napojen pevným převodovým můstkem s dopočtem "do poslední koruny" na externím subjektům prezentované finanční výkazy. Faktické neprovedení výše zmíněných úprav (chyby v odepisování nebo neuvážení rizik) je typickou nectností manažerských výsledovek, která bohužel často převyšuje svými dopady na přesnost informace ostatní - jak dále uvidíme, často mnohem pracněji získávané - pozitivní efekty.
Ponechme nyní zcela stranou prokazování hospodárnosti jako výše zmíněný druhý aspekt manažerského řízení. Komplikaci do prokazování účelnosti vnáší již pouhá skutečnost, že firemní zakázky zpravidla nejsou realizovány v rámci jediného období. Výše zmiňovaný přístup finančního účetnictví, spočívající v evidenci všech úbytků majetku a proti němu vytváření určitých "umělých výnosů" z rozpracované výroby je pochopitelně trnem v oku manažerské obezřetnosti. Nejde jen o to, že mezi manažery je obecně považováno za neslušné počítat s výnosy, které ještě nebyly realizovány ve formě tržeb. Z praktického pohledu je mnohem závažnější, že kontrola účelnosti přes celou podnikovou výsledovku (jakoby podnik vyráběl jeden jediný produkt - mix svých výrobků za období) přestává být transparentní. Velikost spotřebovaných nákladů jako podklad pro nápočet vytvořené hodnoty je položka nepřesná (minimálně vlivem alokace režií) a navíc i snadno manipulovatelná (jednodenní zpoždění v evidenci výdeje materiálu do výroby, neodehraje-li se například poslední den minulého, ale první den následujícího měsíce, může sehrát zásadní roli). Zejména v počátečním období roku (nebo v období jednotlivých měsíců, nepoužíváme-li přístup "year to date"), přesahuje-li doba výroby několik dnů, je vliv "napočítaného výnosu" u nedokončených zakázek natolik výrazný, že možnost odpovědi na účelnost vynaložení jednotlivých nákladů doložením jejich vazby na REÁLNÉ výnosy zcela znemožňuje, samozřejmě, jen pokud hovoříme o výsledku podniku jako celku (viz Obr. 1).
Často doporučovaným řešením u manažerských výsledovek je uplatnění metody nákladů obratu, - rozdílně od výkazu zisků a ztrát ve finančním účetnictví. Jde o to, že výnosy jsou zaznamenávány pouze ve výši tržeb a náklady jsou jistým způsobem očišťovány, aby byl eliminován vliv vynaložených nákladů na rozpracované zakázky. Pokud by byly vyjmuty právě a přesně náklady již vynaložené na tyto zakázky, a naopak, veškeré náklady zakázek, za něž byly tržby v daném období inkasovány, by byly zahrnuty, dostali bychom manažerskou výsledovku ve formě "přesné výsledné kalkulace výrobkového mixu", což by z manažerského hlediska mělo vynikající uplatnění. Tak tomu však bohužel není. Takový výkaz by totiž vyžadoval také přidání jiné části nákladů, totiž nákladů spotřebovaných na rozpracované zakázky (ne nutně všechny) v období minulých, což v podstatě znamená mít možnost evidovat náklady po jednotlivých zakázkách, a v takovém případě (vykoupeném nepochybně značným administrativním úsilím) by roli podnikové manažerské výsledovky jistě převzala přesná výsledná kalkulace jednotlivých zakázek, popř. jejich součet za období. Ostatně, projektově organizované společnosti tak většinou postupují. Pro ostatní však metoda nákladů obratu přináší jen málo z kýženého výsledku: umělý nápočet výnosů je vlastně nahrazen umělým odpočtem nákladů podle změny stavu zásob rozpracované výroby, s obdobnými, avšak obezřetněji potlačenými nectnostmi (srov. obr.1c).
Kampaně s barevně odlišenými doklady
Zajímavým návrhem v této souvislosti, podle mého názoru v praxi nedoceňovaným, alespoň tam, kde to povaha výroby umožňuje, je využití kampaní s odlišenými doklady o spotřebě. Zakázky zahajované například ve druhé dekádě měsíce pak mají společnou barvu dokladů (například červenou), což umožňuje tyto náklady selektovat a přiřadit - poměrně snadno - k tržbám za takto selektované zakázky.
Pozornému čtenáři jistě neujde, že naše úvahy se již posunuly od situace, kdy realizujeme jediný druh zakázek (jediný produkt) pouze v různých časových strukturách, do oblasti realizace zakázek s různou nákladovou strukturou, event. i s různou ziskovou přirážkou. Problém nepřesné alokace režijních nákladů v takovém případě pochopitelně negativní efekty "umělých" nápočtů ještě prohlubuje (srov. obr. 1d). Samozřejmě se nabízí přesnější metody alokace, jako např. ABC. Prověřování účelnosti nákladové spotřeby je však typem úlohy, pro který alokace nákladů na konkrétní jednotlivé zakázky nemá konkrétní význam, naopak, v mnoha případech může být zdrojem dalších nepřesností. Proč je tomu tak? Skutečná ziskovost a tím i skutečná účelnost vynaložených nákladů se vždy bude týkat podniku jako celku, představujícího z hlediska aktuálního zaplnění zakázkami určitou kombinaci aktivit v prostoru a čase lépe či hůře využívající společné podnikové zdroje. V tomto smyslu je také ziskovost výrobku "umělou" konstrukcí, zastírající skutečnost, že "ziskový" výrobek může přinést v konkrétní situaci (nedostatku společných zdrojů, které vyžaduje) zhoršení celkového výsledku, stejně jako "ztrátový" výrobek jeho zlepšení (například pokryje-li nevyužitou kapacitu). Kdybychom uměli zcela přesně přiřadit náklady spotřebovaných zdrojů konkrétnímu období s vyloučením přesahujících zakázek (výše zmíněná výsledná kalkulace reálného výrobkového mixu), byla by účelnost spotřeby jednoznačně a nevyvratitelně prokázána (celkový zisk vyšší než průměr z obdobných zakázek v odvětví) nebo vyvrácena (pokud by zisk byl nižší). Alokace nákladů zakázkám je v tomto případě pouze pomocný prostředek, umožňující přesněji vyloučit náklady "přeshraničních" zakázek z konkrétního období.
Informace o objemové citlivosti: bod zvratu, fixní a variabilní náklady
Stanovování "bodu zvratu" patří mezi oblíbené kratochvíle manažerů již roky. Velmi často tak potřeba oddělit fixní a variabilní náklady formuje také velmi výrazně požadavky kladené na manažerskou výsledovku. Někdy až příliš, jak ukážeme později (tato výhrada se týká záměny krycího příspěvku nad variabilní náklady s KP1 při použití vícestupňové analýzy krytí, který vylučuje náklady přímo přiřaditelné výrobku, tedy někdy i náklady velmi fixní povahy, jako jsou například licenční poplatky).
Budiž řečeno na úvod: Význam stanovení bodu zvratu je obecně manažery přeceňován a málokdo z jeho příznivců je si skutečně vědom jeho podmíněné platnosti. Ve většině případů je tato podmíněnost natolik silná, že odsunuje praktický význam někam do kategorie výukových pomůcek. Hlavní výhrady jsou následující:
1. Model fixních a variabilních nákladů podniku počítá s "lineární" variabilitou nákladů variabilních a "absolutní neměnností" nákladů fixních. Obě tyto vlastnosti jsou velmi hypotetické: variabilní položky bývají zakřivené vlivem množstevních slev (směrem dolů) nebo naopak nižší účinností při vyšší zátěži (směrem nahoru). Fixní náklady mají v drtivé většině případů schodovitý průběh, kdy "skáčou" po kapacitních jednotkách spotřeby (náklady na provoz jedné výrobní haly, dvou hal, tří hal...). V případě nikoli krátkých období výhledu pak tyto schody mohou kopírovat průběh variabilních nákladů (z dostatečně vzdáleného pohledu nevnímáte jednotlivé schody, ale pouze vzestupnou linii celého schodiště). Analýza, založená na fixních a variabilních nákladech, může proto platit jen při poměrně malých změnách a krátkých obdobích výhledu. Nejste-li v dané chvíli tržbami blízko bodu zvratu, je jeho stanovení jednoduchým výpočtem zcela chybné, použijete-li stejnou úvahu jen pro citlivostní analýzu (jak se změní zisk při změně tržeb např. o 1 %), pak výsledek je použitelný jen pro malý rozsah změny, a to ještě s nutností další korekce, viz následující odstavec.
2. Výrobkový mix se v čase mění, což i v případě ideálně variabilního a fixního chování spotřeby ovlivní chování celkových nákladů nelineárním způsobem. Obr. 2 ukazuje vedle sebe dva diagramy, znázorňující chování bodu zvratu, pokud by celé vaše tržby byly tvořeny jen jediným výrobkem, a to buď tím nejlepším, nebo tím nejhorším. (Viz obrázky na předchozí straně.)
Rozdíl v obou diagramech (uvažujme stejnou cenu obou výrobků) je pouze ve sklonu přímky celkových nákladů - s rostoucími tržbami rostou variabilní náklady špatně krytého výrobku rychleji, přímka je tedy strmější (viz obr. 2 nahoře vpravo). Pokud byste prodávali malé množství výrobků, zřejmě byste mohli trvat na vysokém krycím příspěvku, neboť zákazníky byste si vybírali - pro malé obraty bude diagram velmi podobný diagramu nejlepšího výrobku. Čím větší bude tlak na zvyšování tržeb, tím více budete potřebovat zákazníků a tím více atraktivní ceny, tedy nižší krytí, budete muset nabídnout. V jisté chvíli tak v diagramu mixu začne převládat pesimistická varianta, v určitém období pak výrobky s nižším krycím příspěvkem zcela převáží a sklon křivky bude odpovídat variantě nejhoršího výrobku (na obr. 2 šrafovaná oblast). Ani to ovšem nemusí být konec - požadavek na rostoucí prodej může vést k ještě horším podmínkám prodeje, než jaké v současnosti jste schopni akceptovat (srov. tamtéž sklon zelené šipky zcela vpravo v diagramu).
Ponechme však stranou dlouhodobé vyhlídky - v bodě 1 jsme jejich věrohodnost stejně zpochybnili kvůli schodovitému průběhu fixních nákladů. Poučení, vyplývající z předchozího, je dvojí:
> Existuje-li důvod pro snížení produkce, pokles nákladů může být vyšší, než by odpovídalo průměru přes všechny výrobky (racionální obchodník prvně odbourá produkty se špatným krytím, prostě třeba tak, že zruší poskytované slevy). Udržení pozitivního výsledku tedy bude poněkud snazší, než naznačuje diagram s přímkou pro stálý mix výrobků.
> Naopak, usilujeme-li o zvýšení odbytu, zlepšení výsledku bude přirozeně zaostávat za očekáváním vyplývajícím z jednoduchého diagramu. Tendence zaostávání se bude při stálém růstu dále zvyšovat.
Poučení, vyplývající pro manažerské výsledovky: role posuzování fixních a variabilních nákladů při zjišťování objemové citlivosti hospodářského výsledku by neměla být přeceňována. Jde o přístup, který může být uplatňován v rychlých odhadech, ale jen stěží v precizním manažerském plánování. To by mělo vycházet z celopodnikových modelů spotřeby režijních nákladů návazně na přepokládanou strukturu prodeje výrobků.
Informace o hospodárnosti: Úkol nikoli pro výsledovku
Pokud si myslíte, že jakákoli výsledovka je dobrým nástrojem prověření hospodárnosti, předem se přiznávám, že tento váš názor nesdílím. Výše jsme definovali hospodárnost jako absenci jakéhokoli plýtvání. Kontrola hospodárnosti pak vyžaduje neustálé srovnávání skutečné spotřeby s předpoklady a to v položkách co nejdetailnějších. Existují přitom dvě zcela zjevná úskalí:
1. Vzdáme-li se detailu, vždy se objeví riziko skryté kompenzace: výsledek jedné činnosti lepší než předpokládaný může ve společném ukazateli překrýt nehospodárnost v jiných aktivitách.
2. Přirozené chování kontrolovaného subjektu vede k uplatňování substitucí. Uplatníme-li druhové členění nákladů, známé z finančních výkazů, nabízí se takových substitucí celá řada: jsme-li kontrolováni v hospodárnosti vynakládaných mzdových prostředků, snažíme se nakupovat více služeb zvenčí, čímž riziko překročení sledované položky snížíme na úkor překročení položky jiné. Protože není v silách controllera věnovat všem položkám stejně velké úsilí, cílová destinace těchto substitucí se zaměří vždy na oblast "dočasného stínu" ("Řekni, jak mne budeš měřit, a já ti řeknu, jak se budu chovat"). Lékem na substituci je účelové členění nákladů: Sledujeme náklady na určitý výsledek, stranou ponecháváme typ zdroje, který byl pro dosažení výsledku spotřebován, a zajímáme se jen o celkovou hodnotu spotřeby.
Některé požadavky jsou v rozporu
Volání po účelově členěné výsledovce ovšem k cíli nevede. Proč? Požadavek znalosti detailu (k prevenci kompenzací) je totiž ve zcela přirozeném rozporu s požadavkem účelového propojení nákladů na výsledky činností (zabezpečujícím prevenci substituce). Účelové rozlišení zpravidla vytváří nutnost agregovat detailní položky tak, aby mohly být určitými kalkulačními nebo analytickými postupy přiřazovány jednotlivým detailům výstupů: cesta od agregace k detailu (drill-down) přitom již ve výsledovce obsažena není. Příklad: pokud počet odpracovaných hodin pomocných dělníků ve výrobě překročí očekávání, ve výsledovce dojde k paušálnímu přiřazení vyššího nákladu rovným dílem určité skupině výrobků, vyráběných na těch střediscích, kde k překročení došlo. Pro analýzu příčiny by bylo mnohem užitečnější disponovat nějakými pracovními výkazy, poukazujícími na místo a čas, kde k přesčasům došlo, než víceméně vykonstruovanou informací, které výrobky nesou dodatečnou nákladovou zátěž.
Co dodat závěrem? Manažerská výsledovka nebude nikdy ideálním nástrojem pro řízení hospodárnosti, i když účelovost spotřeby často v ní zachycená k takovému postupu navádí. Chcete-li řídit hospodárnost, použijte detailní (neagregované) informace, pokud možno členěné dle účelových hledisek. Těmto charakteristikám zřejmě nejlépe vyhoví rozpočty připravené k jednotlivým procesům (ABM).
Informace o výsledku odvětví: Vícestupňové krycí příspěvky
Posledním, i když možná jedním z nejrozšířenějších požadavků na informace získávané z manažerských výsledovek je přesnější alokace nákladů do jednotlivých skupin výrobků. Ponechme nyní stranou, že taková alokace nedává ve většině případů smysl: podnikové náklady jsou funkcí konkrétní kombinace spotřeb nákladů jednotlivých výrobků, ne jejich součtem. Svůdnost rozhodování na základě čísel je příliš velká a i když čísla nemusí přesně vystihovat skutečnost, informace o výhodnosti nebo nevýhodnosti naznačovaná provedenou alokací bude většinou (i když ne bez výjimky) pravdivá.
Manažerská výsledovka splňující takové požadavky může vzniknout v zásadě dvojím způsobem: ABC analýzou, kdy poměrně pracně určujeme podíl konkrétních skupin výrobků na spotřebě předem vyhrazených kapacit pro jednotlivé firemní aktivity, nebo rozvrstvením krycích příspěvků podle firemních procesů. Pro svoji jednoduchost je mnohem frekventovanější právě tato metoda. O co jde?
Z hlediska alokace nákladů jsou jasnými vítězi náklady přímé, identifikovatelné přímo na konkrétní produkt nebo jeho typ. K smůle většiny podnikatelských aktivit není takových nákladů mnoho: většinou jde o variabilní spotřebu materiálu, služeb nebo práce, zřídka může jít také o určité náklady fixní (licenční, registrační a podobné náklady). Při použití jediného krycího příspěvku jen rezignujeme na možnost alokace jakýchkoli ostatních nákladů s tím, že všechny produkty společně přispívají na jejich úhradu. To je však trochu málo. Vícestupňové krycí příspěvky vychází z nápadu, že určitým rozostřením pojmu typ produktu na "skupina" produktů může být přímých/"skupinově přímých" nákladů podstatně více. Příklad: různé typy výrobků, prodávané jedním obchodním zastoupením (například v jedné zemi), sdílejí tytéž přímo přiřaditelné náklady na provoz takového zastoupení. Obdobně vytvoří skupiny ve vztahu k jiným nákladům typy výrobků, podporované stejnou servisní skupinou, vyvíjené ve stejné vývojové dílně a podobně. Každé takové vrstvě skupin pak přiřadíme určité náklady, které tak můžeme vyčlenit ze šedé zóny nákladů nealokovatelných, a krycí příspěvek, generovaný z tržeb nad úroveň všech nákladů již analyzovaných v nižších vrstvách. Výsledovka pak poukazuje na dosaženou skutečnost, a to ve sloupcích vytvořených z nejčastějších kombinací příslušností výrobků do skupin v jednotlivých vrstvách (obr. 3). Protože vrstvy odpovídají de facto určitým částem firemních procesů, řada kombinací není úplná a většinou půjde jen o několik samostatných sloupců pro "typické produktové procesy".
V rámci určité skupiny se potom náklady rozdělují rovnoměrně mezi všechny jednotky produktů podílejících se v daném období na výsledku.
Proti výše popsanému řešení nelze mít zásadní výhrady. Představuje poměrně jednoduchou odpověď na potřebu, kterou tak jako tak nelze uspokojit přesnými čísly. Pozor ovšem na důležitou a často opomíjenou skutečnost: Přímé náklady (odečítané od tržeb pro stanovení KP1) obecně nejsou veškeré náklady variabilní. Je-li analýza příslušnosti nákladů k vícestupňovým krycím příspěvkům věcně správná, budou zpravidla v přímých nákladech také určité fixní položky, a naopak mnoho variabilních položek bude příslušet do vyšších vrstev. KP1 takto určený tedy není možno používat ke konstrukci bodu zvratu, založené právě na odlišení fixní a variabilní spotřeby. Aby výsledovka dostála oběma účelům, musely by být jednotlivé oddíly dle obr. 3 dále rozlišeny vždy samostatně na fixní a variabilní část nákladů.
Douška na závěr: Komu patří hospodářský výsledek
V jedné z kapitol knihy J. K. Jeromeho Tři muži ve člunu je s příslovečným suchým anglickým humorem vylíčena situace, kdy k vypravěči v jedné hospůdce u řeky postupně přisednou tři místní rybáři, aby mu postupně každý z nich sdělil historku, jak on sám za dramatických - v každé variantě úplně jiných - okolností ulovil excelentní exemplář pstruha, který je vystaven ve vitríně nad výčepem. Pointa je ovšem v tom, že při hledání pravdy trofej spadne na zem a ukáže se, že šlo jen o sádrový odlitek.
Podobný pocit zažívám pokaždé, když sleduji úsilí v některých podnicích, stanovit (většinou v bouřlivých debatách) hospodářský výsledek útvaru. Najednou se ukazuje, jak právě v příslušné komoditě je naprosto rozhodující umění prodat (tvrdí obchodníci), zatímco vyrobit kvalitně dokáže prakticky každý. Druhá polovina firmy (výroba) se však o svůj "úlovek" hlásí neméně pádnými argumenty: právě mimořádná pružnost a schopnost výroby vyhovět všem takřka nemožným přáním obchodu dělá výrobek tak žádaným a je otázkou, zda by šikovně fungující webový obchod nenahradil celý obchodní úsek. Diskuse je pak vedena více či méně po argumentech jedné či druhé strany (zpravidla bude záležet, z jaké funkce vzešel ředitel společnosti) a skončí určitým kompromisem, posunutým více či méně k jedné z krajních poloh. Hospodářský výsledek útvaru je ovšem "sádrovou trofejí" se vším všudy: je to stejné jako ptát se, která součástka má zásluhu na tom, že auto jede tak rychle. Výsledek hospodaření společnosti je výsledkem společného hospodaření, nikoli součtem vedle sebe působících nezávislých jednotek. Je-li sestaven business plán, je kladný výsledek hospodaření očekávanou (podnikatelské rozhodnutí podmiňující) prémií za investovaný kapitál a související riziko a v plánované hodnotě je tedy položkou se zcela jasným určením, nikterak odlišnou od dalších nákladových položek (řečeno jazykem hodnotového managementu, je to náklad vlastního kapitálu, nikoli přírůstek hodnoty). Patří snad někomu položka mzdových nebo materiálových nákladů?. Má-li být zisk chápán jako odměna, je odměnou za investovaný kapitál, za odvahu a chuť poskládat podnikové zdroje do hodnototvorného soustrojí, v němž každá část má svoji funkci v rámci celku, ale nikoli sama o sobě.
Koláč nelze rozdělit mezi útvary celý
Dobře, řeknete si nejspíš, ale copak útvarům, podílejícím se na hodnototvorném procesu, nepřísluší žádná zásluha za dosažený výsledek? Ale ano, přísluší, ale nejde o položku absolutní, ale rozdílovou: lepší než plánovaný výsledek, tedy přesněji uspořené náklady nebo dodatečné výnosy nad plán, vzniklé přímou zásluhou organizační jednotky, jsou částí skutečného hospodářského výsledku, na který je možno s hrdostí poukázat. V neposlední řadě, má-li být vyplacen bonus za podíl na hospodářském výsledku, je to právě tato položka, která by měla být jeho procentickým základem. Skutečně dosažený výsledek není koláčem, který je možno rozdělit mezi útvary podniku, ale lze z něj odebrat díl o původní plánované velikosti koláče, a rozdělovat zbytek. S malým úskalím: koláč nemusí být větší, než se předpokládalo a zároveň, i při lepším výsledku některé útvary mohou dopadem svého hospodaření skutečnou hodnotu výsledku snižovat. O to větší přírůstek pak musely vykázat útvary ostatní.
Nutnost existence spoluúčasti, "záporného bonusu" je zjevnou realitou, která jen potvrzuje, že zásady takto odvozené fungují vskutku ekonomicky. V praxi si systém nepochybně poradí: nejspíš nepůjde o "doplatek" požadovaný po zaměstnancích, ale o snížení jakéhosi základního bonusu. Pokud vás zneklidňuje, že zřejmě zaměstnancům nestrhnete celou škodu ze špatného hospodaření, uklidňujte se myšlenkou, že také v kladném případě se zřejmě o benefity také v určitém procentním podílu podělíte a že podíl pro podnik není "panským desátkem", ale pojištěním na možné příští horší výsledky (že každé pojištění má mírně nemotivující účinky, v krajním případě vedoucí až k "morálnímu hazardu" ovšem není možno pominout).
Druhá poznámka se týká zpřesnění plánované hodnoty hospodářského výsledku. Ve skutečnosti jistá část plánovaného výsledku může být plánovaná jako "lepší než očekávané hospodaření". Máme-li být objektivní, ne samotný plánovaný výsledek, ale jeho normalizovaná část charakterizovaná dovětkem "standardní výkonnost odvětví" by měl tvořit nedělenou část koláče. Kdo je obeznámen s pojmem ekonomické přidané hodnoty EVA, ví zcela přesně, co nyní máme na zřeteli.
Tato témata by možná zaplnila samostatný článek na téma incentivní odměňování, ale zpět k manažerským výsledovkám: jediné, co z toho vyplývá pro původní téma našeho článku je konstatování, že manažerská výsledovka útvaru (nikoli samostatné obchodní jednotky) uvnitř podniku je pojem zavádějící. Většina věcných souvislostí hospodářského výsledku se ztrácí kooperací v podnikových procesech a na úrovni útvarů zůstávají jen volně seřazené "odchylky od budgetovaných položek" (poukazující koneckonců velmi detailně na hospodárnost nebo nehospodárnost, jak bylo řečeno výše). Jejich součet není hospodářským výsledkem, může být tedy velmi kladný i při hluboké plánované ztrátě a naopak a výkaz odchylek tedy nelze zaměňovat s výsledovkou. Dokážeme-li vyladit pravomoci a odpovědnosti za budgetované položky napříč podnikem (opět téma na samostatný článek), je takový výkaz ostatně užitečnější než případná chiméra výsledku útvaru.
Tomáš Nekvapil
Autor je ředitelem divize poradenství společnosti POINT Consulting
Inventární rozdíly nemusejí odpovídat přírůstku bohatství
Obr. 3: Uspořádání výledovky při použití vícestupňových krycích příspěvků
