Controller by měl být hospodářským svědomím podniku

Co je controlling? Systémem řízení, nástrojem řízení, podpůrnou funkcí řízení nebo něčím jiným?

Různé teoretické školy v tom nejsou úplně zajedno. Diskuze, zda se jedná o systém řízení nebo metodu řízení, se občas objevují. Osobně se přikláním k názoru, že jde o systém řízení. To znamená, že se jedná o systém, pomocí něhož řídící subjekt cílevědomě působí na řízený objekt. V řadě případů se zřejmě může jednat o subjekt i objekt v rámci jedné entity. Že je controlling spíš systém řízení mě přesvědčují klasici controllingu, zejména profesor Horváth, kteří poněkud couvají ze svého původního termínu. Pokud dnes hovoří o controllingu v angličtině, pak se používá termín management control, tedy řízení z pozice managementu. Tím se podtrhuje, že jde o systém, který integruje plánovací, kontrolní, organizační, informační a motivační funkci v tom směru, aby cílevědomě působil na cíle, kterých má řízený objekt - v tomto případě zejména podnikatelský subjekt - dosáhnout. Je třeba dodat, že controlling se dnes obecně používá jako systém řízení nejen u podnikatelských subjektů.

Jakou úlohu by měl controlling hrát v podniku? Plánovací, kontrolní, případně jinou?

Controlling vznikl v německy mluvících částech Evropy v letech, kdy se začala vyčerpávat extenze poválečného hospodářského zázraku. Kritika působila dvojím směrem.

Promiňte, kritika čeho? Tradičního způsobu řízení firem?

Ano. Tehdejšímu způsobu řízení se stručně řečeno vytýkal nedostatek koordinace mezi plánováním, kontrolou a zajištěním informační základny. Společnosti měly silné útvary plánování, které hleděly dopředu, aby se dobře stanovily cíle. Měly silné útvary, které dobře vyhodnocovaly skutečnost a porovnávaly je se žádoucím stavem. Kvantifikovaly řadu odchylek, třídily je podle příčin, odpovědnosti, kvantitativně, kvalitativně, sortimentně, z výtěžnosti, z úspornosti a tak dále. A tomu všemu byl podřízen systém nákladového účetnictví. Tak to léta fungovalo zavedeným způsobem, jak společnosti rostly, zvětšovaly se i příslušené útvary, které začaly žít relativně samostatným životem. Spolupráce a koordinace mezi útvary začala skřípat, populárně řečeno dřelo to. Manažeři ale neměli čas řešit tyto problémy a ani je to primárně nezajímalo. Podniky totiž začaly být daleko rychleji vtahovány do turbulencí, dynamiky trhu.

V tomto smyslu vedení začalo požadovat jednak koordinaci relativně samostatných útvarů a za druhé začalo klást důraz na integraci dlouhodobě roztříštěných vzájemných prvků a dalších aspektů systému řízení. Vznikl skutečně silný tlak na integritu toho, čemu dneska říkáme multidimenzionalita podnikání. Tomu manažer čelí při formulaci strategie, její implementaci a vyhodnocení. Za druhé je tu problém strategie, taktiky, operativy. Za třetí průřez výkonový, odpovědností, procesní a vzájemná integrita věcných a hodnotových nástrojů. To všechno vlastně bylo základním mottem nově koncipovaného systému řízení. Controllingu.

Koordinace a integrace? Ale toto zdůvodnění často slýchám jako jeden z hlavních důvodů implementace podnikového informačního systému.

Jednou z úloh, kterou by měl plnit controller, je také integrace ve smyslu vzájemného porozumění. Různé útvary ve firmách používají často různé významy u termínů, zvláště pokud nejsou legislativně definovány. Víme, že naše účetní, daňová a obchodní legislativa používá různé pojmy ve stejném významu. Viz cena obvyklá, reálná, spravedlivá a podobně. A naopak stejný pojem se vyskytuje v různých významech. Je tedy nesmírně důležité, že někdo má ve svých pravomocech a odpovědnosti také sjednocení terminologie a definování vnitropodnikového jazyka. Controller je pro takovou funkci vhodná osoba.

Kdo tedy je ideální controller? Měl by to být ekonom, technik, technolog, matematický analytik nebo někdo jiný?

Skutečně věřím tomu, že by to měl být člověk, který má účetní vidění světa. Sám jsem vyšel z účetní báze. Samotný pohled na svět z hlediska účetnictví má řadu výhod. Podporuje integritu, provázanost ve smyslu, že každé vynaložení zdroje musí mít svůj účel, každý přírůstek majetku má své náklady a celou řadu dalších spojitostí. Tyto souvislosti má účetnictví propojeno ve vazbě na bilanční princip a na podvojnost. Takže v tomto smyslu myslím, že lidé s účetním viděním světa mají výhodu. Hodnotový pohled na jednotlivé stránky podnikatelského procesu ve vazbě na věcnou podstatu marketingu, výzkumu, vývoje, logistiky a prodeje produktu dovede controllera k těmto souvislostem. Ale cesta opačná, tj. dobrat se z naturální podstaty firemních procesů do syntetického hodnotového vidění, je hodně obtížná.

V obecné představě jsou controlleři pracovníci, kteří porovnávají plány se skutečnými výsledky. Měli by se také účastnit analýzy odchylek a podávat návrhy opatření? A měli by se podílet na definování cílů?

Většina firem, které implementují a posléze realizují informační podporu řízení z pohledu managementu, samozřejmě váží přínosy proti nákladům - costs versus benefits. Základní hierarchie informací, které se rozpadají do triumvirátu rozvahy, výsledovky a cash-flow je zajištěná pro externí uživatele finančního účetnictví. Zdá se, že nechat je dále rozpadnout výkonově, odpovědnostně a procesně nedá příliš mnoho práce. Následkem toho je, že podle mého názoru se controlleři skutečně v 70 až 90 procentech zabývají informačním zajištěním, informační podporou. A jen malou část svého času věnují analýzám, předpovědím a obecně cestám ke zvýšení vypovídací schopnosti dat, která jsou předmětem jejich zpracování. V tomhle smyslu jsem přesvědčen, že manažer by měl dostat od controllera více. Stručně řečeno vše důležité, co se ve firmě děje po všech liniích výkonové odpovědnosti, procesní, zákaznické, prodejní, teritoriální a tak dále. Analytická, předpovědní a vůbec obsahová funkce controllingu je zatím v reálné praxi trochu podceněná. Většina praxí skutečně směřuje do fáze zpracování, nikoli do analytiky a zvýšení vypovídací schopnosti v obsahovém slova smyslu.

Jde tedy o zvýšení rozhodovacího komfortu pro manažery?

Ano, přesně tak.

A co manažeři samotní? Jsou podle vás přesvědčeni o důležitosti controllingu?

To je věc vzájemné komunikace. Dneska se hovoří o tom, že controller je člověk, který by měl více zasahovat do oblasti řízení. Někdy si myslím, že tato věta není dost dobře chápána. Tím není myšleno, že by controller měl jít do manažerské linie. Podle mého názoru by pojetí mělo být takové, že controller by měl být hospodářským svědomím podniku. Že by měl být spíš ve štábu než v linii. To je důležitým předpokladem, aby se firma vůbec dovídala o sobě pravdu. V tomto smyslu si myslím, že pokud controller více zasahuje do řízení, tak svoji přirozenou autoritou, tím, že ví hodně o podnikatelském procesu. Že zkrátka jeho doporučení vyplývající z analytické činnosti se následně potvrzují jako převážně správná. Jde tedy spíše o budování autority. V tu chvíli, kdy se toto controllerovi podaří, tak žádný manažer nebude mít problém s takovým controllerem nesmírně pečlivě diskutovat.

A co když si takové postavení ve firmě nevybuduje? K tomu je potřeba kromě vzdělání, zkušeností i povahová výbava a ne každý ji má?

Ano může to být také obráceně. Z controllera se stane "louskač" čísel, který předkládá jakési reporty. Těch je možná úctyhodná hromada, ale ve chvíli, kdy manažer je vně analytické práce, tak začne uvažovat o prospěšnosti práce controllera. Sám totiž nemá na třídění informací čas a zpravidla ani není na analytickou práci vybaven. Dnes většina těch, kteří řídí nebo rozhodují o podnikatelském procesu, čelí spíš přeinformovanosti, jak říkají Angličané "Information Overload" než, že by měli málo dat. Nicméně to, co jim chybí, je skutečně uživatelský komfort. Aby věděli, kterou část, kterou systémovou vazbu mezi jednotlivými informacemi využít jako relevantní pro určité rozhodovací úlohy. A pokud tuto roli controller nesehraje, pak manažerovi moc nepomáhá.

Podle obecné představy jsou výsledkem práce controllingového oddělení rozsáhlé sestavy ukazatelů. Na nedávné konferenci Klubu finančních ředitelů se však dva známí manažeři významných podniků přiznali spíše k intuitivnímu stylu řízení s tím, že nepoužívají široké škály indikátorů, ale spíše dávají přednost důkladnějšímu rozpadu velmi malého okruhu vybraných ukazatelů. Jaké výstupy tedy požadovat od controllera? Jsou manažeři schopni si definovat, jaké výstupy od controllingu vlastně požadují?

To je zajímavý problém, na který se nedá jednoznačně odpovědět. Obecně se dá říct, že jak je každé řízení hierarchické, tak je hierarchická i jeho informační podpora. Z vlastní zkušenosti předsedy dozorčí rady v Jutě ve Dvoře Králové mohu říct, že exekutivní informační systém, pomocí kterého firmu řídí vrcholové vedení, obsahuje sedm ukazatelů, které jsou jen krátce komentované, resp. teprve následně analyzované v hlediska faktorů, které je ovlivňují. Tolik tedy k pohledu na podnikatelský projekt jako celek.

Samozřejmě provázanost těchto vrcholových kritérií musí být dostatečně podpořena i znalostmi, kde a jakým způsobem se tvoří a jak je ovlivňují faktory příznivého nebo nepříznivého vývoje. Například jedním z těchto vrcholových je - vedle výnosnosti kapitálu a schopnosti podniku produkovat peníze - také finanční pozice, jakým způsobem se firmě daří hradit závazky. Ta je výrazně ovlivněna pohledem na strukturu zákazníků, jak mě platí, jaký mají podíl na úhradách po lhůtě splatnosti. A zároveň - manažery také musí zajímat, jak se vyvíjí struktura dodavatelů, jak se jim daří plnit podnikovou platební politiku, zda se podvoluji jejich tlaku na platební lhůty. Když jsou indikována slabá a silná místa podniku, má vedení podniku v rukách dostatečný informační podklad pro tlak na nižší úrovně, které určují vztah ke konkrétním zákazníkům a dodavatelům. Obdobně hierarchicky lze koncipovat i další fáze systému řízení - inovační, technické, personální a další. Ale skutečně si myslím, že z pohledu vrcholového vedení by strategické záměry měly být popsatelné počtem ukazatelů, který by neměl být příliš široký.

Vyhýbáte se konkrétnímu počtu ukazatelů, který byste doporučil?

Moc hezky říkají Kaplan s Cooperem "twenty is plenty". Takže dvacet už je moc.

Někteří odborníci říkají čtyři až šest a podobně. Vy ne?

To je opravdu individuální. Určitě by mezi nimi neměl chybět nějaký vrcholový indikátor, který by testoval, jestli se podnik ubírá zdravým směrem. Může to být návratnost vlastního kapitálu (ROE) nebo ekonomická přidaná hodnota (EVA). Ty ukazují, zda je podnik dlouhodobě na zdravé trajektorii. Je však třeba zdůraznit, že každý takový vrcholový ukazatel má jednu nevýhodu. Vychází z účetnictví, které je bohužel ve své podstatě takticky nastavený nástroj, a tím pádem ho management musí zarámovat do systému nástrojů a metod tak, aby měl dostatečnou vypovídací hodnotu v kontextu dalších strategických parametrů. Z tohoto hlediska jakkoli dneska se vykazuje velké množství neúspěšných implementací Balanced Scorecard (BSC) jako automatizované informační podpory řízení, tak sama myšlenková podstata BSC je velice propracovaná. Říká, ohlídejte si základní čtyři pět parametrů, jak se vám vyvíjejí vztahy k zákazníkům, podívejte se stejným způsobem na zaměstnance z hlediska jejich afinity k podnikovým cílům, z hlediska omezování nemocnosti či zvyšování profesní kvalifikace, podívejte se na základní parametry toho, jak se vám daří v optimalizaci interních podnikových procesů a v inovacích. A pokud se vám podaří tato tři čtyři důležitá kritéria podnikatelského procesu držet v žádoucí tendenci, nebudou ovlivněna ani dlouhodobým vývojem hodnotových kritérií - výnosností kapitálu vlastníka, ekonomické přidané hodnoty nebo něčeho podobného. Obráceně to ale nemusí platit.

Po letech určitého opovržení nad informační hodnotou finančních ukazatelů jsem četl o trendu více propojit právě finanční ukazatele s nefinančními, a zapojit je tak do rozhodovacích procesů v podniku. Co si o tom myslíte?

Pohybuji se v této branži už nějaký pátek a cítím, že v tomto směru se pohybujeme po jakési spirále. Ještě v 80. letech se podniky hodně posuzovaly podle finančních výsledků a bylo to i dobře teoreticky podpořené. Začátek 90. let byl ve znamení značné skepse v tom smyslu, že lze promiňte mi ten výraz "namalovat" finanční výsledky velice hezky, ale že bývají realizovány opatřeními, která podrážejí firmě nohy zejména z dlouhodobého strategického hlediska. Nehovořím o úmyslných manipulacích, ale zkrátka šlo o to, že manažeři více používali účetnictví jako taktický nástroj k rychlému vylepšení obrazu firmy před investory. Tento postup však v řadě případů povzbuzuje manažery k rozhodnutím, která jsou v delším horizontu neúnosná, a naopak trestá manažery, kteří takové rozhodování pokoušejí napravit. Z této doby také pochází heslo, že účetnictví nesmí řídit společnost. Že se management nesmí dostat do područí účetních čísel.

Výsledkem bylo vystřízlivění, jehož výsledkem byl vznik mimo jiné koncepce Balanced Scorecard. Dnes mám dojem, že dnes se svět sjednotil na tom, o čem jste hovořil. Panuje důraz na silnou integritu, provázanost hodnotových a naturálních kritérií. Vypadá to jako příliš obecná tendence, ale projevuje se to v různých oblastech nejen BCS, ale také v tom, jak se buduje systém plánů a rozpočtů. Dřív byla běžná dvojkolejnost, kdy se na jedné straně vykazovaly hodnotové výsledky vlastníkům a ostatním stakeholderům a na druhé straně se teprve ověřovalo, zda jsou reálné v objemu sortimentu, kapacity, dodavatelských podmínek atd. Dneska je integrita plánovacích systémů naprosto zřejmá.

Měl by se controlling zaměřit na podniková data nebo je také propojovat s údaji o okolí podniku, například vývoj ekonomiky, odvětví, inflace? Jak důležité jsou pro rozhodování manažerů benchmarky?

Externí měřítka jsou velice důležitá, a je to dnes jeden z nejsilnějších aspektů rozvoje controllingu. Tradiční controlling zpravidla srovnával skutečnost a žádoucí stav, tzn. předem stanovenou úroveň. Tím se zpravidla rozuměly předběžné kalkulace, rozpočty ovlivnitelných veličin vnitropodnikových útvarů a vnitropodniková ocenění, která vycházela z úrovně nákladové náročnosti toho, jak to firma dokázala dovnitř. Manažeři se však čím dál častěji přesvědčují, že předem stanovené náklady, resp. interní úrovně mohou být velmi nepřesným vodítkem efektivity. Pracovník, který odpovídá za příslušnou část podnikatelského procesu, dlouhodobě manažera přesvědčuje, že "levněji to nejde". Skryté rezervy se automaticky přenášejí do dalších plánů a opatření, která mají uspořit zdroje, se míjejí účinkem. Týká se to hlavně všech útvarů s obtížně měřitelnými výstupy navenek, ať už je to výzkum, vývoj, ale např. i výpočetní centra a jiné vnitropodnikové služby. A v takových případech může pomoci to, čemu se hezky nečesky říká benchmark. Kolik že stojí nákladově ošetření jednoho počítače, určité agendy, která běží navenek, ale dokonce i to, za kolik prodávají rozhodující konkurenti, což je záležitost, která je dnes systematicky vztahována do hry. Takovéto základní srovnání skutečnost-žádoucí stav, vycházející z interních schopností firmy, je čím dál víc doplňována do triumvirátu skutečnost - interní žádoucí úroveň (kalkulovaná, rozpočtovaná) - tržní parametr (cena nebo jiná charakteristika). To není nic nového. Jde o to, aby se externí benchmark dostával systematicky do informačního systému. To je relativně nová věc a myslím si, že nesmírně důležitá.

Obecným trendem je zkracování doby uzávěrek, reporty mají manažeři na stole krátce po skončení období. Je to ale nutné, když reakční doba odezvy na rozhodnutí vrcholového vedení se často počítá na týdny?

Sám jsem u podobného procesu byl už před deseti lety. Bylo to ve firmě, která vyrábí nádrže pro škodovky. Reporty tam fungovaly tak nějak klasicky: Systém finančního účetnictví a controlling si žily svým, dost nezávislým vlastním životem. Finanční účtárna každý měsíc počkala na poslední doklad a 20. následujícího měsíce se bouchlo do ENTERu. Controller také něco samostatně vykazoval, a to někdy kolem desátého. Dát to dohromady bylo prakticky nemožné.

S novým americkým vlastníkem se tam rychle objevili i jeho controlleři a zavedli naprosto nový systém: Zaprvé controlling musí být v přímé vazbě na účetnictví. Za druhé chceme výkazy ne po měsících, ale v intervalech čtyři týdny, čtyři týdny, pět týdnů - a to druhý až třetí den po skončení tohoto intervalu. DPH si přitom ošetřete, jak chcete. Auditované výkazy (protože firma je kótovaná na newyorské burze a konsolidace nějakou chvíli trvá) chceme z této lokace na mezistupeň někdy kolem čtvrtého pátého ledna. Vlastník vytvořil velmi silný tlak, aby tyto termíny byly dodrženy, a přitom netoleroval žádné chyby v odhadech. Přitom zkrácení termínu závěrek bylo kompenzováno velkým objemem dohadných položek.

Když se po tomto bouchnutí do stolu usadil prach, bylo zřejmé, že celkový výsledek firmě výrazně pomohl nejen v integritě hodnotové a naturální stránky, ale i větším důrazu na komunikaci mezi finanční službou, provozem a obchodem. Co víc, toto "účtování na předělu skutečností a předpokladů" vedlo k silné integraci účetního a controllingového systému s vnitřním kontrolním systémem.

Důležité je ujasnit si priority. Manažer může rozhodovat o strategických záležitostech relativně dlouho, ale pro taktické a operativní řízení je rozdíl, jestli je známo, zda klíčové středisko dopadlo na výsledcích pozitivně nebo negativně, 3. nebo 17. v měsíci.

-FM-

Bohumil Král

Je profesorem na Vysoké škole ekonomické v Praze, kde vede Katedru manažerského účetnictví. Působí také jako vyučující a obsahový garant kurzů finančního a manažerského účetnictví na Pražské mezinárodní manažerské škole, působící při VŠE v Praze. Je předsedou dozorčí rady společnosti JUTA Dvůr Králové nad Labem. Díky svému působení v Komoře auditorů a ve Svazu účetních pracoval v letech 2000 až 2003 ve Vzdělávacím výboru Mezinárodní federace účetních (International Federation of Accountants). V letech 2004 až 2005 byl prezidentem Evropské účetní asociace (European Accounting Association).